Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2010 r. ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 06 sierpnia 2010 r. zawarła umowę Leasingu, w ramach której Finansujący (Leasingodawca) zobowiązał się do nabycia i oddania Korzystającemu (Leasingobiorcy - Wnioskodawcy) do korzystania przedmiot leasingu w postaci samochodu ciężarowego.

Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. do dnia wymagalności ostatniej raty leasingowej (16.07.2013 r.).

Na mocy podpisanej przez strony umowy, Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Finansującego wynagrodzenia pieniężnego. Wynagrodzenie to, zgodnie z § 3 ust. 2 podpisanej przez strony umowy, obejmuje odrębnie opłatę wstępną oraz ratę leasingową. Wskazane składniki wynagrodzenia płatne są w ratach, przy czym opłata wstępna stanowi I ratę płatności, płatną przed wydaniem Korzystającemu przedmiotu leasingu.

Do zapłaty wskazanego wyżej wynagrodzenia Finansujący wskazał dwa oddzielne rachunki bankowe, odrębnie dla opłaty wstępnej oraz odrębnie dla rat leasingowych. Ponadto, w załączniku do umowy, Finansujący formułując zasady zmiany wysokości rat leasingowych w okresie trwania umowy leasingu, poprzez odniesienie do stopy WIBOR 1M, odniósł je tylko i wyłącznie do wynagrodzenia określonego jako rata leasingowa.

Przedmiot leasingu został wydany zgodnie z protokołem zdawczo ? odbiorczym w dniu 12 sierpnia 2010 r. Korzystającemu po uiszczeniu opłaty wstępnej, tj. w dniu 09 sierpnia 2010 r., co zostało udokumentowane.

Finansujący, zgodnie z oświadczeniem wskazanym w umowie, nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. Spółka poinformowała, że umowa leasingu, będąca przedmiotem wniosku, spełnia warunki z art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata wstępna, uiszczana przez Korzystającego przy zawarciu umowy leasingu, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zasad przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, względnie zaś według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zasad przewidzianych dla kosztów pośrednio związanych z uzyskanym przez podatnika przychodem, dotyczących okresu czasu nieprzekraczającego roku podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna, w przedstawionym stanie faktycznym winna podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, tj. według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, względnie zaś według zasad przewidzianych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez podatnika przychodami, tj. według zasad określonych w art. 15 ust. 4d zd. 1 ww. ustawy. W oparciu o zapisy podpisanej przez strony umowy oraz uwzględniając charakter opłaty wstępnej, należy przyjąć, iż opłata ta jest pojęciem odrębnym od poszczególnych rat wynagrodzenia, określanych w umowie, jako raty leasingowe. Wskazane zróżnicowanie terminologiczne nie znajdowałoby zastosowania w sytuacji gdyby opłata wstępna, jak i poszczególne raty stanowiły jedno i to samo świadczenie.

Zakładając racjonalność stron i konsekwencję terminologiczną umowy, jak również fakt, iż opłata wstępna stanowi odrębną od poszczególnych rat wynagrodzenia opłatę przewidzianą w umowie leasingu, należy przyjąć, iż stanowi ona opłatę inicjalną, a więc opłatę, której uiszczenie warunkuje przystąpienie i realizację umowy leasingu. W takim ujęciu opłaty tej nie sposób przypisać do całego okresu obowiązywania umowy i rozliczać proporcjonalnie do tego okresu. Uiszczenie przez stronę opłaty wstępnej, warunkuje wykonanie umowy leasingu, tj. zakup i wydanie przez Finansującego przedmiotu leasingu.

Za powyższym przemawia dodatkowo fakt, iż zgodnie z art. 7091 k.c. do essentialia negoti umowy leasingu należy po pierwsze zakup przez finansującego określonej rzeczy od oznaczonej osoby, po drugie zaś oddanie rzeczy korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony.

Jeżeli zatem korzystający nie uiści opłaty wstępnej, nie dojdzie również do realizacji czy też uruchomienia umowy leasingu, albowiem finansujący nie przystąpi do realizacji świadczeń wzajemnych, wynikających z omawianej umowy. Sam fakt zawarcia umowy nie oznaczać będzie, iż strony przystąpią do jej realizacji, a więc do spełnienia przez finansującego wzajemnego świadczenia niepieniężnego, które jest powiązane w sposób ścisły ze świadczeniem pieniężnym w postaci opłaty wstępnej ze strony korzystającego. Innymi słowy, nieuiszczenie opłaty wstępnej skutkować będzie wyłączeniem możliwości przystąpienia przez finansującego do realizacji wzajemnego świadczenia wynikającego z umowy leasingu.

Powyższe uzasadnia wniosek, iż opłata wstępna stanowi warunek wstępny uruchomienia leasingu, a więc realizację pozostałych obowiązków, przewidzianych w zawartej przez strony umowie. Opłata wstępna jest przy tym uiszczana jednorazowo, nie ma charakteru ciągłego, tak jak poszczególne raty leasingowe i tym samym, nie może odnosić się do całego okresu obowiązywania umowy. Co więcej, oceniając postanowienia umowy leasingowej, należy przyjąć, iż raty leasingowe mają charakter świadczenia okresowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, natomiast opłata wstępna ze względu na fakt, iż jej wysokość w znaczącej mierze odbiega od wysokości rat leasingowych ma charakter świadczenia jednorazowego i samoistnego, a więc odrębnego i niezależnego od pozostałych rat. Opłata inicjalna w takim ujęciu dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, co w pełni uzasadnia możliwość jej jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Wymaga również podkreślenia, iż istnieje możliwość przypisania czynszu inicjalnego do przychodu roku podatkowego, w którym podatnik zaczął użytkować przedmiot leasingu, nie zaś do przychodów lat podatkowych, w których podatnik wykorzystuje przedmiot leasingu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno wśród poglądów przedstawicieli doktryny, jak również orzecznictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 3 października 2008 r. stwierdził, iż opłata wstępna, stanowiąca pierwszą ratę leasingową, uiszczoną w okresie trwania umowy i po wydaniu przedmiotu leasingu, stanowi opłatę za korzystanie z przedmiotów leasingu w pierwszym miesiącu realizacji Umowy. Jest ona zatem kosztem bezpośrednim uzyskania przychodów, który winien być rozliczony w dacie jego poniesienia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 03 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1080/08, niepubl.).

Podobne stanowisko zajął również A. Mariański oraz E. Walińska stwierdzając, iż czynsze płacone w poszczególnych miesiącach dotyczą używania przedmiotu leasingu w tych okresach, a zatem dotyczą przychodów roku podatkowego, w którym ten przedmiot podatnik wykorzystuje (E. Walińska, A. Mariański, Koszty w prawie bilansowym i podatkowym ? pojęcie i zasady ich uznawania w zysku i dochodzie, ?Kwartalnik Prawa Podatkowego? 2007, Nr 1, s. 67-107).

Zgadzając się ze wskazanymi poglądami, należy dodatkowo podkreślić, iż między opłatą a samymi przychodami wynikającymi z realizacji umowy leasingu zachodzi wyraźne iunctim o charakterze przyczynowym. Bez uiszczenia czynszu inicjalnego nie dojdzie do wykonania umowy. W takiej sytuacji, żadna ze stron umowy nie nabędzie praw i obowiązków określonych w jej postanowieniach (zwłaszcza, gdy chodzi o esentialia negotii). Z tego też względu należy przyjąć, iż sama opłata wstępna bezpośrednio warunkuje uzyskanie przychodu, który bez jej zapłaty nie zaistnieje. Należy zatem kwalifikować ją jako koszt poniesiony bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów. Jest to tym właściwsze, iż w przypadku uiszczenia opłaty nie mamy do czynienia z odniesieniem do całego okresu trwania umowy, a jedynie ze spełnieniem (jednostkowego) warunku przystąpienia do wykonywania umowy. Opłatę taką należy zatem ściśle powiązać z przychodami roku, w którym zaczęto użytkować przedmiot leasingu, nie zaś rozdzielać proporcjonalnie w stosunku do okresu obowiązywania umowy zawartej na okres czasu przekraczający 1 rok.

Wymaga również podkreślenia, iż nawet przy hipotetycznym założeniu, iż opłata wstępna stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z osiąganymi przez podatnika przychodami, także wówczas podlegałaby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, uiszczana przez podatnika opłata wstępna ma charakter samoistny i niezależny od poszczególnych rat leasingowych, o czym przesądza konstrukcja § 3 umowy, w którym jako wynagrodzenie Finansującego wskazano niezależnie od siebie raty leasingowe oraz opłatę wstępną. Ponadto, w umowie rozróżniono obowiązki finansowe związane z zapłatą opłaty wstępnej, przewidując, iż zapłata opłaty wstępnej nastąpi na wyodrębniony samodzielnie rachunek bankowy.

Z kolei, w załączniku do umowy, Finansujący formułując zasady zmiany wysokości rat leasingowych w okresie trwania umowy leasingu, poprzez odniesienie do stopy WIBOR 1M, odniósł je tylko i wyłącznie do wynagrodzenia określonego jako rata leasingowa. Przedmiot leasingu został przy tym wydany Korzystającemu dopiero po uiszczeniu opłaty wstępnej na rzecz Finansującego.

Powyższe uzasadnia wniosek, iż opłata wstępna w przedstawionej umowie pełni funkcję samoistną, niezależną od pozostałych rat leasingowych, warunkującą wydanie przedmiotu leasingu i rozpoczęcie realizacji umowy.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, iż opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy nie może być powiązana z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Ponadto NSA zwrócił uwagę, iż funkcja jaką pełni opłata wstępna w umowie leasingu, tj. fakt, iż stanowi ona warunek konieczny realizacji umowy leasingu, uzasadnia jej jednorazowo zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r. sygn. II FSK 1733/08, niepubl.). Powyższe, w ocenie Sądu, wyłączało możliwość stosowania dla potrzeb rozliczeń prawno - podatkowych w zakresie opłaty wstępnej normy prawnej z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko to NSA dodatkowo potwierdził w wyroku z dnia 19 marca 2010 r. (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. sygn. II FSK 1731/08, niepubl.), podnosząc w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, iż skoro opłata wstępna stanowi warunek uruchomienia leasingu, należy również przyjąć, iż nie może ona dotyczyć całego okresu obowiązywania umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Stosownie do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo ? skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy ? dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ? można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę leasingu, w ramach której Finansujący (Leasingodawca) zobowiązał się do nabycia i oddania Korzystającemu (Leasingobiorcy - Wnioskodawcy) do korzystania przedmiot leasingu w postaci samochodu ciężarowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony.

Na mocy podpisanej przez strony umowy Spółka, zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Finansującego wynagrodzenia pieniężnego. Wynagrodzenie to, obejmuje odrębnie opłatę wstępną oraz ratę leasingową. Wskazane składniki wynagrodzenia płatne są w ratach, przy czym opłata wstępna stanowi I ratę płatności, płatną przed wydaniem Korzystającemu przedmiotu leasingu. Przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Finansujący, zgodnie z oświadczeniem wskazanym w umowie, nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 ww. ustawy.

Co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że ? bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny) ? jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, wydania przedmiotu leasingu), to ? z uwagi na tę właśnie rolę ? należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok.

Z tego względu, opłatę leasingową o charakterze wstępnym (opłatę wstępną) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, stwierdzić należy, że, o ile przedmiot leasingu wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a opłata wstępna warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, to zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe opłaty podlegają rozliczeniu jako pośredni koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.