Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur VAT dokumentujących (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur VAT dokumentujących sprzedaż gruntów na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych oraz momentu i okresu korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Starosta w imieniu Skarbu Państwa dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych tych nieruchomości. Użytkownicy wieczyści występują do Starosty o wykupienie od Skarbu Państwa prawa własności gruntów. Sprzedaż następuje w drodze bezprzetargowej na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Obecni użytkownicy nabyli to prawo od Skarbu Państwa lub od poprzedniego użytkownika wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. Zmiana prawa wieczystego użytkowania na prawo własności następuje w drodze umowy sprzedaży stwierdzonej aktem notarialnym. Na poczet ceny zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Do tej pory sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych tych nieruchomości Wnioskodawca traktował jako dostawę towarów opodatkowanych stawką podstawową, pomimo że prawo to nabyli oni przed datą 1 maja 2004 r. Sprzedaż tą Zainteresowany potwierdzał fakturami VAT ze stawką 23%. Wobec obowiązującego obecnie stanowiska organów podatkowych potwierdzonego, m.in. wyrokiem z 27 stycznia 2011 r. Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1430/10) - sprzedaż gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo to powstało przed 1 maja 2004 r. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z tym, że Wnioskodawca opodatkował czynności niepodlegające podatkowi VAT, które faktury VAT należy objąć korektą:

1. poczynając od tych wystawionych od 1 maja 2004 r. dotyczących sprzedaży gruntów dla ich dotychczasowych użytkowników wieczystych oraz złożyć korekty deklaracji VAT-7, aby uzyskać zwrot nadpłaconego podatku VAT, czy
2. poczynając od tych wystawionych w okresie od 1 grudnia 2008 r., tj. od dnia kiedy zaczęła obowiązywać nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. potwierdzająca jednoznacznie, że za dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że doszło do bezpodstawnego opodatkowania czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawca uważa, że:

1. na podstawie § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zmienionego Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2012 r., Wnioskodawca musi skorygować błędnie wystawione faktury VAT z wykazaną sprzedażą opodatkowaną stawką 23%,
2. na podstawie art. 80 i 81 Ordynacji podatkowej Zainteresowany może złożyć korekty deklaracji VAT-7 i wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku VAT.
   
   

Korekcie będą podlegały faktury VAT wystawione od 1 maja 2004 r., dla których nie minęło jeszcze prawo do zwrotu nadpłaty podatku. W przypadku Wnioskodawcy, najdalej można się cofnąć do skorygowania faktur ze sprzedaży opodatkowanej ujętych za grudzień 2007 r. ponieważ zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej - prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Korekty faktur polegałyby na wyzerowaniu uprzednio wystawionych faktur VAT, a nabywcy otrzymaliby inny dokument (notę obciążeniową) na udokumentowanie sprzedaży gruntu niepodlegającego opodatkowaniu.

W związku z tym, że faktury korygujące będą wystawione do faktur, w których wykazano kwotę wyższą niż należna, to ich rozliczenie i zmniejszenie podstawy opodatkowania Wnioskodawca wykona zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.

Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) - nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu (?.) - ust. 1 ww. artykułu. Stosownie do treści art. 32 ust. 2 cyt. ustawy - z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (?). Ponadto, zgodnie z art. 37 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 5 ww. przepisu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy - cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Starosta w imieniu Skarbu Państwa dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych tych nieruchomości. Użytkownicy wieczyści występują do Starosty o wykupienie od Skarbu Państwa prawa własności gruntów. Sprzedaż następuje w drodze bezprzetargowej na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Obecni użytkownicy nabyli to prawo od Skarbu Państwa lub od poprzedniego użytkownika wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. Zmiana prawa wieczystego użytkowania na prawo własności następuje w drodze umowy sprzedaży stwierdzonej aktem notarialnym. Na poczet ceny zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Do tej pory sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych tych nieruchomości Wnioskodawca traktował jako dostawę towarów opodatkowanych stawką podstawową, pomimo że prawo to nabyli oni przed datą 1 maja 2004 r. Sprzedaż tą Zainteresowany potwierdzał fakturami VAT ze stawką 23%.

Należy zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, że przeniesienie na pierwotnego użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, a więc przed dniem 1 maja 2004 r.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być zatem traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na ?władztwo do rzeczy?, które użytkownik wieczysty już uzyskał w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości po 1 maja 2004 r. oddanej w użytkowanie wieczyste przed tą datą na rzecz użytkownika wieczystego - nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy.

Wnioskodawca w związku z tym, że opodatkował czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ma wątpliwości w kwestii dokonania korekty faktur VAT i ustalenia, czy należy dokonać tego poczynając od faktur wystawionych od 1 maja 2004 r., czy poczynając od tych wystawionych w okresie od 1 grudnia 2008 r., tj. od dnia kiedy zaczęła obowiązywać nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. potwierdzająca jednoznacznie, że za dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy - podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy - w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
3. sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.
   
   

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy - przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazać należy, że ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) - zwane dalej rozporządzeniem.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające ww. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2012 r., poz. 1428). Rozporządzenie to wdraża dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, str. 1).

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. - fakturę wystawia:

1. zarejestrowany podatnik VAT czynny,
2. podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.
   
   

Z kolei, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. - w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jak wynika z § 13 ust. 2 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. - w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia? w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. - w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3. okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4. kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) - przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa § 10 ust. 1.
   
   

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. - fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na mocy § 14 ust. 2 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. - faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Stosownie do treści § 14 ust. 3 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. - faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1. prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2. różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.
   
   

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Z kolei, zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia - podatnicy przechowują:

1. wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur,
2. otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur

? w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Reasumując należy stwierdzić, że chcąc dokonać prawidłowego rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości po 1 maja 2004 r., oddanej w użytkowanie wieczyste przed tą datą, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a została przez Powiat opodatkowana 23% stawką podatku, Wnioskodawca winien skorygować fakturę dokumentującą ww. czynność, poprzez wystawienie faktury korygującej. Obniżenia podstawy opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 4a ustawy - można dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym Zainteresowany otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zaznacza się, że na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc zatem pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, faktury korygujące zmniejszające podatek należny nie mogą być wystawione do faktur VAT dokumentujących sprzedaż nieruchomości po 1 maja 2004 r. oddanych do użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., które to czynności Wnioskodawca opodatkował 23% stawką podatku VAT i co do którego to podatku upłynął okres przedawnienia, tj. do faktur dokumentujących tą transakcję w okresie przez 1 stycznia 2009 r.

Z przedstawionych regulacji art. 112 ustawy oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty (z deklaracji albo z decyzji), ale także prawo do zmiany zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo do korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dopuszczenie możliwości korygowania faktur VAT wystawionych sześć lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, wskazać należy, że na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - Wnioskodawca nie jest uprawniony (poprzez wystawienie faktur korygujących) do skorygowania podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przed 1 stycznia 2009 r. (dokumentujących dostawę nieruchomości po 1 maja 2004 r. oddanych do użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., a którą to czynność Wnioskodawca opodatkował podatkiem VAT) - gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast w celu skorygowania faktur dokumentujących przedmiotowe czynności wystawionych po dacie 1 stycznia 2009 r., Wnioskodawca chcąc dokonać prawidłowego rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości, winien skorygować te faktury dokumentujące ww. czynności, poprzez wystawienie faktur korygujących. Obniżenia podstawy opodatkowania można dokonać w deklacji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym Powiat otrzymał potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę - zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.