Skutki podatkowe wniesienia udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (bądź akcji SKA) (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (bądź akcji SKA) do FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

U. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką należącą do Grupy Kapitałowej U. i prowadzącą działalność deweloperską. Wnioskodawca zamierza utworzyć cypryjską spółkę prawa handlowego z siedziba na Cyprze, odpowiadającą formą polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów Spółki Cypryjskiej. Spółka Cypryjska będzie rezydentem podatkowym na Cyprze.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca m.in. posiada również 100% udziałów w innych spółkach kapitałowych (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością) realizujących inwestycje developerskie (dalej: Spółki Operacyjne).

Obecnie Wnioskodawca rozważa restrukturyzację swojej działalności z udziałem Spółki Cypryjskiej. Jeden z rozważanych wariantów zakłada wykorzystanie w tej działalności konstrukcji polskiego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej: FIZ) prowadzonego przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: TFI). Na obecnym etapie nie jest jeszcze wybrany ostateczny przebieg tej restrukturyzacji i rozpatrywanych jest kilka możliwych scenariuszy jej przeprowadzenia.

W ramach jednego z możliwych scenariuszy (Scenariusz Pierwszy) Spółka Cypryjska zamierza dokonać inwestycji w FIZ poprzez nabycie certyfikatów inwestycyjnych w formie pieniężnej.
Alternatywnie, w ramach innego rozpatrywanego scenariusza (Scenariusz Drugi), rozważane jest wniesienie przez Spółkę Cypryjską nabytych przez nią udziałów Spółek Operacyjnych do FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

Spółka Cypryjska jako uczestnik Funduszu będzie wykonywała swoje uprawnienia i obowiązki na Zgromadzeniu Inwestorów FIZ osobiście lub przez pełnomocnika. Do uprawnień Zgromadzenia Inwestorów będzie należało m.in.:

1. rozwiązanie FIZ,
   
2. zatwierdzenie sprawozdań finansowych FIZ,
   
3. wyrażanie zgody na:
   1. zmianę Depozytariusza,
      
   2. emisję obligacji przez FIZ,
      
   3. emisję nowych certyfikatów inwestycyjnych,
      
   4. zmiany Statutu w zakresie wyłączenia prawa pierwszeństwa do nabycia nowej emisji certyfikatów inwestycyjnych,
      
   5. wypłatę dochodu przez FIZ,
      
   6. wypłatę przez FIZ na rzecz TFI dodatkowego wynagrodzenia za zarządzanie FIZ.
4. wykup certyfikatów inwestycyjnych.
   
   
   

Jednocześnie, przewidywane jest, że w przyszłości Spółka Cypryjska będzie realizowała wypłaty z FIZ w ramach przewidzianych w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146 poz. 1546; dalej: ustawa o FI), tj. w formie wypłaty dochodów lub wypłaty przychodów ze zbycia lokat. Rozważana jest również wypłata z FIZ w formie wynagrodzenia za umorzenie całości lub części posiadanych certyfikatów inwestycyjnych; możliwa jest również likwidacja FIZ i wypłata majątku polikwidacyjnego do Spółki Cypryjskiej.

Niniejszy wniosek dotyczy oceny planowanych zdarzeń/operacji wyłącznie w zakresie skutków podatkowych dla Spółki Cypryjskiej, której utworzenie (jako 100% udziałowiec) planuje Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym fakt uczestnictwa Spółki Cypryjskiej w FIZ i posiadania przez tę spółkę certyfikatów inwestycyjnych w FIZ spowoduje powstanie w Polsce zakładu Spółki Cypryjskiej w rozumieniu art. 5 Konwencji?
   
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wpłata środków pieniężnych do FIZ lub wniesienie udziałów Spółek Operacyjnych do FIZ przez Spółkę Cypryjską w zamian za certyfikaty inwestycyjne w FIZ będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisów ustawy o PDOP w związku z przepisami Konwencji?
   
3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uzyskiwane przez Spółkę Cypryjską przychody z tytułu wypłat dochodów FIZ (bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych), o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 12 ustawy o FI, powinny być kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOP, i w konsekwencji, nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji, a FIZ nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tego tytułu?
   
4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uzyskiwane przez Spółkę Cypryjską przychody ze zbycia lokat FIZ, o których mowa w art. 198 ustawy o FI, powinny być kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOP, i w konsekwencji, nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji, a FIZ nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tego tytułu?
5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uzyskiwane przez Spółkę Cypryjską przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ (umorzenia certyfikatów) powinny być kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOP, i w konsekwencji, nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji, a FIZ nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tego tytułu?
   
6. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uzyskiwane przez Spółkę Cypryjską przychody z tytułu likwidacji FIZ powinny być kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOP i w konsekwencji, nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji, a FIZ nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tego tytułu?
7. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (bądź akcji SKA) do FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
   
8. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (bądź akcji SKA) do FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
   
   

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   
3. (uchylona),
   
4. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   
5. umowy dożywocia,
   
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   
7. (uchylona),
   
8. ustanowienie hipoteki,
   
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    
11. umowy spółki.
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC).

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zamknięty. W rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca dodatkowo wzmocnił zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji, o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W konsekwencji, aby uznać, że transakcja objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za udziały/akcje wniesione do FIZ podlega PCC, należałoby ją zakwalifikować jako jedną z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC - w szczególności jako umowę sprzedaży bądź zamiany, które potencjalnie są najbardziej zbliżone do omawianej transakcji.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio miedzy innymi do sprzedaży praw majątkowych. Z kolei przez, umowę zamiany rozumie się taką umowę, na mocy której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (art. 603 KC).

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o FI, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Objecie certyfikatów inwestycyjnych co do zasady następuje w wyniku dokonania wpłat do funduszu w formie pieniężnej (art. 7 ust. 1 ustawy o FI). zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o FI, jako wpłaty na objęcie certyfikatów inwestycyjnych do funduszu mogą być jednak również wniesione papiery wartościowe (np. akcje w spółkach SKA lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością). Stosownie do zapisu art. 128 ust. 1 ustawy o FI, statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne m.in. papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka Cypryjska, zamierza wnieść do FIZ udziały Spółek Operacyjnych. W zamian, spółka ta otrzyma certyfikaty inwestycyjne stanowiące emitowane przez Fundusz papiery wartościowe na okaziciela, będące niezdemateializowanymi certyfikatami inwestycyjnymi reprezentującymi określone statutem prawa majątkowe, w szczególności prawo do udziału w aktywach FIZ i prawa związane z FIZ.

W tym kontekście, z cywilnoprawnego punktu widzenia dokonanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne w formie niepieniężnej nie może być postrzegane jako sprzedaż papierów wartościowych lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też jako ich zamiana na certyfikaty inwestycyjne. Opisana w stanie faktycznym transakcja nie została zatem odrębnie wymieniona wprost w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Trudno taką transakcję byłoby zakwalifikować jako umowę sprzedaży - nie opiera się ona bowiem na postanowieniach kodeksu cywilnego, zaś na art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o FI. Istota tej czynności polega na tym, że obejmujący certyfikaty mają możliwość wykorzystania posiadanych udziałów w spółkach lub innych papierów wartościowych w celu uzyskania członkowstwa w FIZ. Fakt odrębnego uregulowania przedmiotowej transakcji w ustawie o FI podkreśla odrębność transakcji od umowy sprzedaży i na tej samej zasadzie ? umowie zamiany. Z uwagi na znaczne różnice miedzy czynnościami sprzedaży i zamiany a czynnością wniesienia udziałów do funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne (w szczególności ze względu na inne cele przyświecające tym czynnościom), jak również z uwagi na fakt odrębnego uregulowania przedmiotowej transakcji w ustawie o FI, które podkreśla jej specyficzny charakter prawny i funkcję ekonomiczną, przedmiotową transakcję należałoby zaklasyfikować jako odrębną czynność niestanowiącą żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Z uwagi na to, że FIZ nie jest ani spółką kapitałową ani spółką osobową, nie ulega wątpliwości, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja nie jest też umową spółki lub jej zmianą, o której mowa odpowiednio w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC.

W konsekwencji, transakcję wniesienia udziałów będącą przedmiotem wniosku należy zaklasyfikować, jako specyficzną czynność nie stanowiącą żadnej z czynności określonej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja ta nie skutkuje opodatkowaniem Spółki Cypryjskiej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 30 lipca 2010 r. (Nr IPPB2/436-201/10-3/AF), z 4 października 2010 r. (Nr IPPB2/436-249/10-4/AF), z 27 września 2011 r. (Nr IPPB2/436-264/11-5/MZ), z 17 października 2011 r. (Nr IPPB2/436-300/11-2/AF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   
3. (uchylona),
   
4. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
   
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   
7. (uchylona),
   
8. ustanowienie hipoteki,
   
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Stosownie do zapisu art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne m.in. papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż U. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką należącą do Grupy Kapitałowej U. i prowadzącą działalność deweloperską. Wnioskodawca zamierza utworzyć cypryjską spółkę prawa handlowego z siedziba na Cyprze, odpowiadającą formą polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów Spółki Cypryjskiej. Spółka Cypryjska będzie rezydentem podatkowym na Cyprze. W ramach swojej działalności Wnioskodawca m.in. posiada również 100% udziałów w innych spółkach kapitałowych (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością) realizujących inwestycje developerskie (dalej: Spółki Operacyjne). Obecnie Wnioskodawca rozważa restrukturyzację swojej działalności z udziałem Spółki Cypryjskiej. Jeden z rozważanych wariantów zakłada wykorzystanie w tej działalności konstrukcji polskiego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej: FIZ) prowadzonego przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: TFI). Na obecnym etapie nie jest jeszcze wybrany ostateczny przebieg tej restrukturyzacji i rozpatrywanych jest kilka możliwych scenariuszy jej przeprowadzenia. W ramach jednego z możliwych scenariuszy (Scenariusz Pierwszy) Spółka Cypryjska zamierza dokonać inwestycji w FIZ poprzez nabycie certyfikatów inwestycyjnych w formie pieniężnej. Alternatywnie, w ramach innego rozpatrywanego scenariusza (Scenariusz Drugi), rozważane jest wniesienie przez Spółkę Cypryjską nabytych przez nią udziałów Spółek Operacyjnych do FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

Reasumując należy stwierdzić, iż wniesienie udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (bądź akcji SKA) do FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.