W zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z otrzymanym odszkodowaniem

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota otrzymanego odszkodowania wypłaconego Spółce przez Ubezpieczyciela w związku z opóźnieniem zapłaty należności za sprzedane kontrahentowi Spółki towary, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz jakie skutki podatkowe spowoduje - już po otrzymaniu przez Spółkę odszkodowania - uregulowanie przez kontrahenta zaległej należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej zwany również wymiennie Spółką) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych. Z tytułu realizacji transakcji sprzedaży, Spółka rozpoznaje przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wydania towaru nie później niż z chwilą wystawienia faktury.

W celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z nieściągalnymi należnościami handlowymi Wnioskodawca zawarł z firmą ubezpieczeniową (dalej: ?Ubezpieczyciel?) umowę ubezpieczenia należności handlowych (dalej:?Umowa Ubezpieczenia?). Stosownie do postanowień Umowy Ubezpieczeniowej, Wnioskodawca jest obowiązany do zapłaty składki ubezpieczeniowej, natomiast Ubezpieczyciel jest obowiązany w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. niewypłacalności kontrahenta lub upływu okresu opóźnienia w zapłacie, po spełnieniu określonych w Umowie Ubezpieczenia warunków formalnych, wypłacić Wnioskodawcy odszkodowanie.

Odszkodowanie wypłacane przez Ubezpieczyciela wynosi, co do zasady, 90% kwoty brutto (tj. wraz z podatkiem VAT) należności. Pozostałe 10% kwoty brutto należności stanowi udział własny Spółki i nie jest wypłacane przez Ubezpieczyciela.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (dalej: ?OWU?), stanowiących integralną część Umowy Ubezpieczenia, z dniem wypłaty odszkodowania, na Ubezpieczyciela przechodzą wszelkie roszczenia ubezpieczającego (Wnioskodawcy) odnośnie ubezpieczonej należności przeciwko dłużnikowi do wysokości wypłaconego odszkodowania. Wnioskodawca traci więc możliwość dochodzenia należności bezpośrednio od kontrahenta w zakresie w jakim otrzymał odszkodowanie od Ubezpieczyciela. Jednocześnie, na podstawie OWU, Spółka zobowiązana jest do przeniesienia na Ubezpieczyciela posiadanych zabezpieczeń należności.

W odniesieniu do różnicy między kwotą należnego Spółce od kontrahenta wynagrodzenia a kwotą wypłaconego przez Ubezpieczyciela odszkodowania, Spółka tworzy oraz ewidencjonuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący tę wierzytelność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: ?ustawa o rachunkowości?).

Już po wypłacie odszkodowania przez Ubezpieczyciela, może okazać się, iż kontrahent - dłużnik odzyska płynność i finansową, w związku z czym, dokona spłaty przeterminowanych kwot na rzecz Spółki. To spowoduje, iż na mocy Umowy Ubezpieczenia, Spółka będzie zobowiązana przekazać wszelkie odzyskane należności Ubezpieczycielowi, do wysokości wypłaconego odszkodowania. W przypadku natomiast, gdy łączna kwota odzyskanych należności będzie wyższa od wypłaconego odszkodowania, nadwyżka przysługuje Spółce. Jeżeli na dzień wypłaty odszkodowania łączna kwota odzyskanych należności jest wyższa od należności (z wyłączeniem wszelkich odsetek za opóźnienie płatności), nadwyżka przysługuje Spółce po potrąceniu kosztów dochodzenia należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwota otrzymanego odszkodowania wypłaconego Wnioskodawcy przez Ubezpieczyciela w związku z opóźnieniem zapłaty należności za sprzedane kontrahentowi Spółki towary, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2. Jakie skutki podatkowe spowoduje - już po otrzymaniu przez Spółkę odszkodowania - uregulowanie przez kontrahenta zaległej należności?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, kwota otrzymanego odszkodowania wypłaconego Wnioskodawcy przez Ubezpieczyciela w związku z opóźnieniem zapłaty należności za sprzedane kontrahentowi Spółki towary, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane odszkodowanie jest zapłatą należności na rzecz Spółki, która została już uprzednio rozpoznana jako przychód należny z tytułu sprzedaży towarów, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przez Spółkę, przez co jego wartość nie stanowi dla Wnioskodawcy dodatkowego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Momentem uzyskania tego przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Na tej podstawie należności handlowe Wnioskodawcy, objęte ubezpieczeniem, zostały już uprzednio rozpoznane, zgodnie z powyższymi przepisami jako przychód należny. Umowa Ubezpieczenia natomiast zabezpiecza spłatę zadłużenia przez kontrahenta Spółki. Celem jej zawarcia jest zapewnienie uzyskania środków pieniężnych z tytułu należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur, a nie uzyskanie jakiegokolwiek dodatkowego przysporzenia majątkowego.

Zgodnie z powyższym, nie powinno mieć znaczenia, kto spłaca należne zobowiązanie, przychód należny z tego tytułu nie powstaje bowiem w momencie zapłaty, tj. z chwilą zaistnienia zdarzeń określonych w ustawie o CIT, tj. w dniu wydania przez Spółkę towaru, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Otrzymane odszkodowanie stanowi zapłatę Spółce przez Ubezpieczyciela należności, która jest skutkiem dokonanych wcześniej dostaw towarów, uwzględnionych już w rozliczeniach (przychodach) podatkowych Wnioskodawcy. Wypłata odszkodowania zastępuje płatność kontrahenta i jest alternatywnym sposobem zaspokojenia roszczeń Spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 828 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93 ze zm; dalej: ?Kodeks cywilny?), jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela (do wysokości zapłaconego odszkodowania (odpowiedni zapis regulujący tę kwestię znalazł się również w OWU).

Oznacza to, że w momencie wypłaty odszkodowania pokrywającego wierzytelność, Ubezpieczyciel przejmuje wierzytelność Spółki (do wysokości zapłaconego odszkodowania), a należności Spółki objęte tym odszkodowaniem wygasają. Spółka nie ma zatem prawnych możliwości dochodzenia swoich roszczeń od kontrahenta. Zdarzenie to nie powoduje więc po stronie Spółki podwójnego przysporzenia majątkowego z tego samego tytułu, ponieważ odszkodowanie odpowiada kwocie brutto wygasłej wierzytelności. W konsekwencji, przychód opodatkowany powinien być również jednorazowo.

Należy również podkreślić, iż organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają powyższe stanowisko. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 maja 2013r. sygn. ILPB3/423-82/13-2/JG, stwierdził iż ?otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie na pokrycie należności przysługującej Spółce od kontrahenta nie stanowi dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji z 18 lipca 2012 r. sygn. IPTPB3/423-148/12-5/KJ wskazując, iż: ?jeżeli Wnioskodawca kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury, uregulowanie części tej należności (w tym przypadku 90%) przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?.

Poza powyższymi interpretacjami, powyższe stanowisko w pełni potwierdzają również inne interpretacje indywidualne, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2012r.

(sygn. IPPB3/423-472/12-2/GJ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2012r., (sygn. IPTPB3/423- 95/12-2/PM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2010 r. (ILPB3/423-228/10-3/DS), czy interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2011 r. (IBPB1/2/423-1486/10/JD), z 29 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-73/10/SD), czy z 22 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-1636/09/CzP) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lutego 2010 r. (ITPB3/123-709/09/DK). Powyższą linię interpretacyjną kontynuuje również tegoroczna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB3/423-55/14-2/JBB.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu odszkodowania wypłaconego jej przez Ubezpieczyciela w związku z niezapłaceniem należności przez kontrahenta, gdyż:

1. ma ono charakter kompensacyjny stanowi w istocie spłatę należności handlowych rozpoznanych już uprzednio przez Wnioskodawcę jako przychód należny z tytułu sprzedaży towarów - tak więc wraz z otrzymaniem odszkodowania Spółka nie uzyskuje dodatkowego przysporzenia majątkowego,
2. konsekwencje ekonomiczne wypłaty odszkodowania są analogiczne jak w przypadku samodzielnego wyegzekwowania przez Wnioskodawcę należności z tytułu sprzedaży towarów i usług od kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, zapłata należności przez kontrahenta, uregulowanej wcześniej przez Ubezpieczyciela poprzez wypłatę odszkodowania, nie będzie stanowiła przychodu Spółki. Przychodem może być rozwiązany odpis aktualizujący wartość należności w wysokości 10 % wartości należności (część należności, której nie pokryło odszkodowanie wypłacone przez Ubezpieczyciela), jeżeli został uprzednio zaliczony w koszty uzyskania przychodu.

Jak zostało wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego, kwota należna Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu sprzedanych towarów została rozpoznana jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Dlatego też otrzymanie zaległej należności od kontrahenta nie kreuje już nowego zdarzenia gospodarczego jest związane z uprzednią transakcją handlową Spółki i jej kontrahenta. Skoro przychody z tytułu dostaw towarów zostały już uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy, to zapłata należności, niezależnie, w którym momencie powstanie, będzie odnosić się do tej właśnie dostawy towarów, a w konsekwencji nie będzie stanowić nowego źródła przychodu.

Co prawda Spółka otrzymała już 90% należności brutto w ramach odszkodowania wypłaconego przez Ubezpieczyciela, ale jak również zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania pierwszego, zgodnie z art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela cło wysokości zapłaconego odszkodowania.

Oznacza to, że w momencie wypłaty odszkodowania pokrywającego wierzytelność, Ubezpieczyciel przejmuje wierzytelność Spółki (do wysokości zapłaconego odszkodowania), a należności Spółki objęte tym odszkodowaniem wygasną. Zdarzenie to nie powoduje więc po stronie Wnioskodawcy podwójnego przysporzenia majątkowego z tego samego tytułu, ponieważ odszkodowanie odpowiada kwocie brutto wygasłej wierzytelności. Jeżeli kontrahent wypłaci 100% zaległej należności Wnioskodawcy, Spółka, zgodnie z zapisami Umowy Ubezpieczenia, przekaże 90% tej kwoty Ubezpieczycielowi, który wypłacił w tej wysokości odszkodowanie. Po stronie Spółki nie powstanie żadne definitywne przysporzenie w tym zakresie, a więc nie dojdzie do otrzymania drugi raz tej samej należności. W związku z tym otrzymanie zaległej należności od kontrahenta nie będzie skutkowało powstaniem przychodu. Powyższe rozumowanie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w zbliżonym stanie faktycznym interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2010 r. (ITPB3/423-709/09/DK), stwierdzając w niej iż: ?wobec nieuznania otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania jako przychodu (tylko jako zapłaty należności przez osobę trzecią, tj. ubezpieczyciela) przy jednoczesnym braku zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, kwota zapłacona przez dłużnika po fakcie otrzymania przez Spółkę odszkodowania, zwrócona następnie ubezpieczycielowi, pozostanie neutralna podatkowo z uwagi na fakt wcześniejszego zaliczenia jej do przychodów, jako przychodu należnego ze sprzedaży towarów".

W opisanej sytuacji przychodem będzie natomiast wartość odpisu aktualizującego, który zostanie rozwiązany w związku z tą spłatą, jeśli został on zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nieściągalność wierzytelności Spółki wobec kontrahenta została uprawdopodobniona i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w części 10% wartości należności, a później kontrahent dokona zapłaty całej należności, Spółka powinna wyksięgować odpis aktualizujący i w związku z tym uznać, że w momencie zapłaty powstał po jej stronie przychód, w wysokości 10% wartości należności, gdyż tylko ta część została objęta odpisem aktualizującym wartość należności.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2013 r. (IBPBI/2/423-153/13/PP), który stwierdził, iż: ? Z momentem spłaty przez dłużnika wierzyciela poszczególnych rat ustaje przyczyna utworzenia odpisu aktualizującego na wierzytelność; przyczyną utworzenia odpisu jest bowiem prawdopodobieństwo niespłacenia przez dłużnika wierzytelności, sam fakt zawarcia układu nie przesądza o ich spłacie. Dopiero zatem faktyczna spłata przez dłużnika długu przesądza o zaliczeniu odpisanej należności w przychody podatkowe?.

Warto podkreślić, iż powyższe stanowisko w pełni potwierdza również stosunkowo nowa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB3/423-55/14-2/JBB.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wobec nieuznania otrzymanego od Ubezpieczyciela odszkodowania jako dodatkowego przychodu przy jednoczesnym braku zaliczenia niespłaconej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, kwota zapłacona przez kontrahenta-dłużnika po otrzymaniu przez B. odszkodowania, zwrócona następnie Ubezpieczycielowi, pozostanie neutralna podatkowo z uwagi na fakt wcześniejszego potraktowania jej jako przychodu należnego ze sprzedaży towarów.

Przychodem będzie natomiast równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego wartość należności uprzednio zaliczonego w koszt uzyskania przychodów - a zatem w wysokości 10% wartości należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.