Czy, kiedy zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, faktyczne koszty zużytych surowców i opakowań (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.05.2012r. (data wpływu 01.06.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia faktycznych kosztów zużytych surowców i opakowań, a także sprzedanych wyrobów gotowych z uwzględnieniem rocznej korekty wartości zapasów o tę część odchyleń cenowych, która dotyczy wartości zapasów - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 01.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia faktycznych kosztów zużytych surowców i opakowań, a także sprzedanych wyrobów gotowych z uwzględnieniem rocznej korekty wartości zapasów o tę część odchyleń cenowych, która dotyczy wartości zapasów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Spółka?) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Wspólnikami Spółki są osoby prawne: komplementariuszem jest B Polska Sp. z o.o, komandytariuszem jest B. (?Podatnik?) - spółka prawa niemieckiego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop?), Podatnik, będąc niemieckim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niego, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, udział w Spółce mającej status spółki osobowej. W konsekwencji, Podatnik podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów osiągniętych z tytułu udziału w Spółce.

W związku z ujednolicaniem systemów i procedur księgowych, planowana jest zmiana systemu księgowego na system euroSAP. Nowy system ? i obowiązujące w nim procedury księgowania mają zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2013 r.

Jedną z istotnych zmian, jakie zostaną wprowadzone wraz ze zmianą systemu, jest modyfikacja zasad księgowania w koszty odchyleń cenowych, wynikająca z zastosowania nowej polityki rachunkowości w tym zakresie.

Według rozwiązania księgowego, jakie zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2013 r., zakupione surowce, opakowania i wyroby gotowe będą księgowane w następujący sposób:

• wartość zakupionych surowców, opakowań i towarów handlowych będzie księgowana na wartość zapasów ? stan magazynowy - według kosztu standardowego, tj. planowanego kosztu nabycia;
  

• odchylenia od kosztu planowanego - tj. dodatnie lub ujemne różnice wynikające z faktycznych cen nabycia ? będą księgowane bezpośrednio w koszty (jako ich zwiększenie i zmniejszenie) na koniec każdego miesiąca;
  

• na koniec każdego miesiąca wartość surowców i opakowań zużytych do produkcji będzie księgowana w koszty, w zakresie w jakim wyprodukowany produkt został sprzedany;
  

• na koniec każdego miesiąca wartość sprzedanych towarów handlowych będzie księgowana w koszty;
  

• na koniec każdego roku Spółka dokona analizy stanu magazynowego, w następstwie której odchylenia cenowe dotyczące tej części surowców, opakowań i wyrobów gotowych, która została zaksięgowana w koszty w trakcie roku pozostaną zaksięgowane w kosztach, natomiast odchylenia cenowe dotyczące pozostałej części surowców, opakowań i wyrobów gotowych (tj. pozostających na stanie magazynowym - zapasów) zostaną przeksięgowane z kosztów na wartość zapasów - stanu magazynowego.
  
  
  

Z uwagi na fakt, iż opisane powyżej koszty nabycia surowców, opakowań i towarów handlowych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również koszty bezpośrednie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, Spółka zamierza w analogiczny sposób dokonywać potrącenia kosztów uzyskania przychodów, tj podatkowe rozliczenie przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów będzie zrównane z rachunkowym rozliczeniem wskazanych powyżej kosztów.

W konsekwencji, Spółka będzie odnosić w koszty uzyskania przychodów w ciągu roku wartość faktycznie zużytych do produkcji surowców i opakowań i sprzedanych towarów handlowych ustaloną według kosztu standardowego, na koniec roku natomiast będzie korygować wartość zapasów o tę część odchyleń cenowych, która dotyczy wartości zapasów. W rezultacie skorygowaniu - o tę część - podlegać będzie również wartość kosztów bezpośrednich zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

Czy, kiedy zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, faktyczne koszty zużytych surowców i opakowań oraz sprzedanych towarów handlowych rozliczane będą dla celów bilansowych z uwzględnieniem rocznej korekty wartości zapasów o tę część odchyleń cenowych, która dotyczy wartości zapasów, korekta ta w ten sam sposób powinna zostać uwzględniona dla celów podatkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej zostały określone w ustawie o rachunkowości (?UoR?).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 UoR, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. W myśl art. 4 ust. 1 w/w ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UoR, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zgodnie zaś z art. 34 ust. 1 UoR zapasy można wyceniać:

1. materiały i towary ? w cenach zakupu,
   
2. produkty w toku produkcji ? w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle
   

- jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki.

Natomiast na mocy art. 34 ust. 2 UoR składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia łub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu, albo planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.

Odchylenia, jako różnice pomiędzy rzeczywistym kosztem nabycia a kosztem planowanym stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów.

Należy jednocześnie zauważyć, iż ujęcie kosztów dla celów bilansowych będzie miało istotne znaczenie również dla określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 updop zawierającego definicję kosztów uzyskania przychodów wynika, iż kosztem tym są jedynie koszty poniesione.

W stosunku do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy wskazać na art. 15 ust. 4 updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust.

Jak wynika z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo, Podatnik pragnie zauważyć, iż pogląd, zgodnie z którym o kwalifikacji momentu ujęcia kosztu zasadniczo decydują zasady określone w ustawie o rachunkowości, reprezentowany jest jednolicie przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać tu można interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-509/11/JD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-652/10-3/AS.

Jak słusznie stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 września 2011r., sygn. IPTPB3/423-76/11-7/MF, ?moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.?

Podsumowując, moment rozpoznania kosztów zużycia surowców i opakowań oraz sprzedanych wyrobów gotowych będzie zależny od dnia, na który ujęto koszt w księgach, w takim sensie, iż niezbędne jest uprzednie ujęcie takiego kosztu w księgach (poniesienie kosztu). Oznacza to, iż dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisóww księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Jeżeli zatem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z rozwiązaniami przewidzianymi w odpowiednich przepisach szczególnych, tj. UoR, prawidłowo ujęte koszty stanowią koszty poniesione, które mogą zostać potrącone zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b i ust. 4c updop.

W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ujęcie danego kosztu (kosztu zużycia surowców i opakowań, sprzedanych towarów handlowych oraz kosztu odchylenia faktycznych cen nabycia od kosztu planowanego) dla celów podatkowych ? zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b i ust. 4c w związku z art. 15 ust. 4e updop ? nastąpi w dacie zaksięgowania tego kosztu, tj. przeksięgowania zapasów w ciężar kont o charakterze wynikowym. Jednocześnie, jeśli Spółka - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - faktyczne koszty zużytych surowców i opakowań, a także sprzedanych wyrobów gotowych będzie rozliczać dla celów bilansowych z uwzględnieniem rocznej korekty wartości zapasów o tę część odchyleń cenowych, która dotyczy wartości zapasów, korekta ta w ten sam sposób powinna zostać uwzględniona dla celów podatkowych, tj. przez skorygowanie (zwiększenie lub zmniejszenie) wartości kosztów bezpośrednich uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011, nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o pdop) nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami - tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009, Nr 152 poz.1223 ze zm.) w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m ustawy o pdop. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym ustawodawca w art. 9 ustawy o pdop, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, ze zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy bo przecież przepis mówi jasno - w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 25 ust. 1, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, stanowi iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty(?). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2 art. 7).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ustawy o pdop.

Art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści przepisów dotyczących momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W sytuacji, gdy ust. 4b) stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
   
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustęp 4c) natomiast mówi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem prawidłowe ustalenie dochodu oznacza zaliczenie do kosztów podatkowych tylko kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Zasada ta obowiązuje także w przypadku ustalania zaliczek na podatek w ciągu roku ? tzn. że koszty zakupu surowców, opakowań i towarów handlowych, które na razie nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodów - bo nie było sprzedaży towarów - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu zaliczek. Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku takimi kosztami nie będą.

Dodatkowo nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest poniesienie kosztu zgodnie z art. 15 ust 4e updop. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, a jak wcześniej wskazano, zgadzając się w tym względzie ze Spółką, ponoszone koszty nabycia surowców, opakowań i towarów handlowych mają charakter kosztów bezpośrednich. W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn.akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: ?W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.