Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.), uzupełnione na wezwanie organu z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-708/14-2/GJ, pismem z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności, odnośnie których zostało wydane postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności odnośnie których zostało wydane postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. uzyskuje przychody z wynajmu powierzchni handlowych. Jednym z najemców była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, z którą umowa najmu została rozwiązana z uwagi na nieregulowanie należności czynszowych. Sp. z o.o. posiada w stosunku do tych nieuregulowanych należności nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Okręgowego zaopatrzony w klauzulę wykonalności nadaną Postanowieniem o nadaniu klauzuli wykonalności Sądu Okręgowego.

Spółka posiada również Postanowienie Komornika Sądowego umarzające postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na zasadzie art. 824 par. 1 pkt 3 kpc.

Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, że egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ dłużnik obecnie nigdzie nie pracuje, nie pobiera świadczenia emerytalno-rentowego, nie posiada nadpłaty w Urzędzie Skarbowym. Ponadto egzekucja z rachunków bankowych jest bezskuteczna z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych dłużnika. Dodatkowo z postanowienia tego wynika, że egzekucja z nieruchomości została umorzona na wniosek wierzyciela w trybie art. 825 pkt 1 kpc.

Z wydanego, w trakcie postępowania egzekucyjnego, przez Komornika Sądowego dokumentu -Wysłuchanie wierzyciela i dłużnika przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania w trybie art. 827 kpc wynika,że przeciwko dłużnikowi prowadzonych jest 36 postępowań egzekucyjnych opiewających na łączną kwotę zadłużenia ponad 43000000,00 zł, egzekucja z ruchomości została umorzona z uwagi na to, że wyznaczona druga licytacja ruchomości nie doszła do skutku z powodu braku kupujących.

Z dokumentu tego wynika także, że właścicielami nieruchomości są : dłużnik ze współmałżonkiem, a więc do prowadzenia dalszej egzekucji niezbędna jest klauzula wykonalności wystawiona przeciwko współmałżonkowi. Sp. z o.o. nie może uzyskać tytułu wykonawczego wobec współmałżonka, ponieważ nie był on stroną umowy najmu.

W odpowiedzi na wezwanie organu w sprawie określenia zakresu Postanowienia Komornika Sadowego Spółka wskazała, że Postanowienie wydane dla Spółki umarzające postępowanie egzekucyjne na zasadzie art. 824 § 1pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje wszystkie należności czynszowe nieuregulowane przez osobę fizyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy posiadając wymienione w stanie faktycznym dokumenty Spółka może przyjąć, że Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest postanowieniem o nieściągalności należności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami) i uznać wartość netto (bez VAT) tej należności za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397 ze zmianami) za koszty uzyskania przychodów uznaje się wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jeśli wierzytelności te były uprzednio zarachowane jako przychody należne i nieściągalność ich została udokumentowana w sposób określony w ustępie 2 tego artykułu.

Z art. 16 ust. 2 wyżej powołanej ustawy wynika, że jednym z dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie posługują się terminologią właściwą dla ustaw o podatkach dochodowych. W kodeksowych przepisach proceduralnych brak jest podstawy do wydania postanowienia o nieściągalności wierzytelności. Nie ma, więc możliwości uzyskania stricte postanowienia o nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, a także wytycznych formułowanych w tym zakresie przez Ministerstwo Finansów, wskazuje się iż niezbędnym warunkiem formalnym zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w poczet kosztów podatkowych jest postanowienie, z którego treści jasno wynika, iż przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego jest brak majątku, z którego egzekucja może być prowadzona.

Postanowieniem, które najczęściej nawiązuje do sytuacji majątkowej dłużnika, która to okoliczność ma decydujące znaczenie dla uznania danej wierzytelności za nieściągalną jest postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 par. 1 pkt 3 kpc.

Jeśli, bowiem, egzekucja została umorzona na podstawie art. 824 par. 1 pkt 3 kpc z uwagi na fakt, iż jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, to takie postanowienie świadczy o nieściągalności wierzytelności. Skoro nie zostaną pokryte koszty egzekucyjne, to tym bardziej nie uda się wyegzekwować samej wierzytelności.

Posiadane przez Sp. z o.o. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane na podstawie art. 824 par. 1 pkt 3 kpc.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że egzekucja okazała się bezskuteczna ponieważ nie istnieje majątek dłużnika, z którego mogłaby być prowadzona. Dłużnik nie posiada środków na rachunku bankowym, nie pracuje, ani nie pobiera żadnych świadczeń. Wraz z małżonkiem jest co prawda właścicielem nieruchomości, ale egzekucja z nieruchomości została na wniosek wierzyciela umorzona. Wierzyciel nie posiada podstawy do uzyskania tytułu egzekucyjnego wobec współmałżonka dłużnika. Dodatkowo nieruchomość obciążona jest kwotą hipoteki przewyższającą jej wartość.

Zdaniem Spółki wydane przez Komornika Sądowego na podstawie art. 824 par. 1 pkt 3 kpc Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego poświadcza brak majątku, z którego mogłaby być wyegzekwowana przedmiotowa wierzytelność. Jest więc postanowieniem o nieściągalności wymienionym w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie fakt, że przedmiotowa wierzytelność stanowiła uprzednio w wartości netto (bez VAT) przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełnione są oba warunki konieczne do uznania spisanej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ? dalej updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

• zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
• nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.
  
  

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
   
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
      
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
      
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
   
   
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   
   

Z powyższego wynika, że jedną z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie Spółka posiada nakaz zapłaty należności czynszowych nieuregulowanych przez dłużnika zaopatrzony w klauzulę wykonalności oraz postanowienie komornika sądowego umarzające postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. ? Kodeks postępowania cywilnego ? dalej k.p.c. (Dz. U. z 2014 r., poz. 101). Zgodnie z art. 824. § 1. pkt 3 k.p.c. postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Spółka opisała w stanie faktycznym ?Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, że egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ dłużnik obecnie nigdzie nie pracuje, nie pobiera świadczenia emerytalno-rentowego, nie posiada nadpłaty w Urzędzie Skarbowym. Ponadto egzekucja z rachunków bankowych jest bezskuteczna z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych dłużnika. Dodatkowo (?) egzekucja z nieruchomości została umorzona na wniosek wierzyciela w trybie art. 825 pkt 1 kpc.? Z wydanego, w trakcie postępowania egzekucyjnego, przez Komornika Sądowego dokumentu -Wysłuchanie wierzyciela i dłużnika przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania w trybie art. 827 kpc wynika,że przeciwko dłużnikowi prowadzonych jest 36 postępowań egzekucyjnych opiewających na łączną kwotę zadłużenia ponad 43000000,00 zł, egzekucja z ruchomości została umorzona z uwagi na to, że wyznaczona druga licytacja ruchomości nie doszła do skutku z powodu braku kupujących?.

Należy zauważyć, że termin ?postanowienie o nieściągalności? nie jest tożsamy z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. W sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin ?postanowienie o nieściągalności". Aby podatnik mógł uznać nieściągalną wierzytelność/ci za koszt uzyskania przychodów, z treści postanowienia musi jednoznacznie wynikać, że nie istnieje jakikolwiek majątek, z którego może być egzekwowana wierzytelność. Stosowne postanowienie o nieściągalności musi być również uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy wierzyciel istotnie zgadza się, że dłużnik nie ma majątku zdatnego do wyegzekwowania z niego wierzytelności i w związku z tym nie podejmuje dalszych kroków egzekucyjnych.

W związku z powyższym oceny wymaga więc, czy posiadanemu przez Spółkę postanowieniu można przypisać przymiot postanowienia o nieściągalności. W ocenie organu z przedmiotowego postanowienia wynika, że bezskuteczna okazała się egzekucja w zakresie ściągnięcia kwot pieniężnych, ponieważ dłużnik nie pracuje, nie pobiera emerytury czy renty oraz nie posiada środków na rachunkach bankowych. Również za bezskuteczną należy uznać egzekucję w zakresie ruchomości, ponieważ zaistniały przeszkody w ich spieniężeniu ? wyznaczona bowiem druga licytacja ruchomości nie doszła do skutku z powodu braku kupujących. Należy jednak zauważyć, że z postanowienia wydanego przez komornika wynika ponadto, że egzekucja z nieruchomości została umorzona na wniosek wierzyciela w trybie art. 825 pkt 1 k.p.c, zgodnie z którym organ egzekucyjny umorzy postępowanie w całości lub części na wniosek jeżeli tego zażąda wierzyciel. Podkreślenia wymaga, że wierzyciel jako dysponent postępowania egzekucyjnego może złożyć wniosek w każdym stanie postępowania o jego umorzenie i wniosek ten jest dla organu egzekucyjnego wiążący. Ale cofnięcie przez Spółkę wniosku egzekucyjnego w zakresie nieruchomości stanowiące jej wolę rezygnacji z prowadzenia egzekucji, nie jest jednoznaczne z brakiem majątku dłużnika. Dobrowolna rezygnacja Spółki z postępowania egzekucyjnego w zakresie nieruchomości powoduje, że wydane postanowienie komornika sądowego nie może być uznane jako postanowienie o nieściągalności w rozumieniu braku jakiegokolwiek majątku dłużnika.

Nie zmienia tego stanowiska ani fakt, że Spółka:

• ?(...) nie może uzyskać tytułu wykonawczego wobec współmałżonka, ponieważ nie był on stroną umowy najmu?,
• że ?nieruchomość obciążona jest kwotą hipoteki przewyższającą jej wartość?, oraz
• informacja, że przeciwko dłużnikowi toczy się 36 postępowań egzekucyjnych.
  
  

Okoliczności te nie dowodzą braku majątku dłużnika i nie stanowią podstawy do uznania wierzytelności za nieściągalną.

Jak stwierdził Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I ACa 1025/12 ?W myśl art. 41 § 1 k.r.o. (art. 41 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy ? Dz. U. Z 2012 r., poz. 788 z późn. zm. - przyp. Organu) jeżeli pozostająca w związku małżeńskim osoba zaciągnęła zobowiązanie za zgodą drugiego małżonka, wierzyciel może żądać zaspokojenia także z majątku wspólnego małżonków. Zawarte w tej normie sformułowanie "zaspokojenie" rozumieć należy jako możliwość skierowania do majątku wspólnego egzekucji, nie oznacza natomiast, że małżonek dłużnika staje się osobiście współodpowiedzialny za zaciągnięte przez tego dłużnika zobowiązanie.

Hipoteka ustanowiona na nieruchomości sama w sobie nie świadczy o braku możliwości spłaty wierzytelności. Oznacza jedynie, że pierwszeństwo przed innymi wierzycielami właściciela nieruchomości ma wierzyciel hipoteczny. Dopiero wykonanie, realizacja hipoteki może wykazać, czy będą środki dla innych wierzycieli.

Informacja o toczących się postępowaniach egzekucyjnych oznacza natomiast, że Spółka jako jeden z wielu wierzycieli musiałaby czekać na zakończenie swojego postępowania egzekucyjnego w zakresie egzekucji z nieruchomości, w wyniku którego uzyskałaby jednoznaczne potwierdzenie bądź braku możliwości spłaty jej wierzytelności bądź częściowo uzyskałaby spłatę swoich wierzytelności.

Zakładanie z góry, że posiadany majątek dłużnika w postaci nieruchomości w żaden sposób nie zaspokoi wierzytelności Spółki i w związku z tym rezygnacja Spółki z egzekucji z nieruchomości, w ocenie organu było błędne i przedwczesne.

W chwili obecnej Spółka nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności w rozumieniu wyżej przedstawionym, a zatem nie spełnia warunków kwalifikowania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.