Czy, w związku z rozliczeniem planowanego połączenia dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania w związku z przejęciem podmiotów z grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), E. Sp. z o.o. (dalej: E.), I. S.A. (dalej: I), C. Sp. z o.o. (dalej: C.) oraz R. Sp. z o.o. (dalej: R.) należą do grupy kapitałowej P. Wnioskodawca, E. oraz K. prowadzą działalność operacyjną w zakresie dystrybucji i sprzedaży samochodów oraz części zamiennych poprzez sieć salonów samochodowych. ICT zajmuje się wynajmem nieruchomości, podczas gdy C. prowadzi obecnie jedynie ograniczoną działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, zakresy działalności niektórych spółek pokrywają się. Mianowicie, Wnioskodawca, E. i K. realizują analogiczne funkcje dla poszczególnych marek samochodów.W związku z tym, w celu zracjonalizowania kosztów działalności a także dla uproszczenia struktury grupy w Polsce została podjęta decyzja o połączeniu Spółki, E., K., I. i C. Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Wnioskodawca przejmie E, K, I i C (dalej zwane łącznie: spółki przejmowane) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Połączenie jest planowane na grudzień 2012 roku. Połączenie zostanie rozliczone przez Spółkę dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), tj. zasadniczo poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów kosztów łączących się spółek zostaną zsumowane według stanu na dzień połączenia. W związku z przyjętą metodą rozliczenia połączenia, księgi spółek przejmowanych nie zostaną zamknięte na dzień poprzedzający połączenie (art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z rozliczeniem planowanego połączenia dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, z przychodami i kosztami rozpoznanymi przez Spółki Przejmowane dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia i ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe powiększone o przychody i koszty podatkowe rozpoznane przez Spółkę do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, powinny być wykazane prze Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia?

Zdaniem Spółki, na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, z przychodami i kosztami rozpoznanymi przez Spółki Przejmowane dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia i ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe powiększone o przychody i koszty podatkowe rozpoznane przez Spółkę do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło połączeni powinny być wykazane przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia.

W wyniku planowanego połączenia dojdzie do tzw. sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa cywilnego oraz administracyjnego, w tym podatkowego. Z dniem połączenia Spółka, jako podmiot przejmujący, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. Na Spółkę przejdą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółkom Przejmowanym, z pewnymi wyłączeniami (art. 494 § 1 i 2 ksh).

Niezależnie od przepisów ksh, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) ustanawia expressis verbis sukcesję uniwersalną także w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W świetle powyższego, z dniem połączenia Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejmowanych. Przykładowo, w przypadku, jeżeli na dzień połączenia którejkolwiek ze spółek przejmowanych przysługiwałoby prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, Spółka byłaby uprawniona do uzyskania tego zwrotu.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, co do zasady, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Co do zasady zatem, spółki przejmowane powinny zamknąć swoje księgi na dzień połączenia. Jednakże, w myśl ust. 3 pkt 2 tego artykułu, można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy o rachunkowości rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowe jednostki. Jako, że warunki wskazane w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości będą spełnione, spółki przejmowane nie zamkną swoich ksiąg.

W świetle powyższego, mając na względzie, że księgi rachunkowe spółek przejmowanych nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy spółek przejmowanych nie zakończy się. W konsekwencji, w szczególności, spółki przejmowane nie będą zobowiązane do złożenia deklaracji CIT-8 za okres od początku roku podatkowego, w których nastąpiło połączenie do dnia połączenia.

Biorąc pod uwagę, że (i) z dniem połączenia Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych wynikające z prawa podatkowego, oraz (ii) do dnia połączenia spółki przejmowane nie złożą deklaracji CIT-8 za okres od początku roku podatkowego do dnia połączenia (tj. nie dokonają ostatecznego rozliczenia za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia), Spółka jest zdania, że ostateczne rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych spółek przejmowanych nastąpi poprzez deklarację CIT-8 Spółki za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia. W deklaracji tej Spółka powinna zsumować swoje przychody i koszty podatkowe osiągnięte w całym roku podatkowym z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez spółki przejmowane od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

Spółka jest zdania, że powyższe podejście będzie prawidłowe zarówno w przypadku, kiedy na dzień połączenia przychody podatkowe spółek przejmowanych będą przewyższały koszty podatkowe, jak również, w sytuacji gdy koszty podatkowe będą przewyższały przychody podatkowe za rok połączenia. W szczególności, w przypadku jeżeli koszty podatkowe spółek przejmowanych będą przewyższały ich przychody podatkowe, zastosowania nie znajdzie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przejmowanych w razie łączenia przedsiębiorców.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP rokiem podatkowym jest co do zasady rok kalendarzowy. Jeżeli jednak z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem roku kalendarzowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP).

W świetle powyższych przepisów, dochód / stratę ustala się dopiero po zakończeniu roku podatkowego a nie w jego trakcie. Biorąc pod uwagę fakt, że rok podatkowy żadnej ze spółek przejmowanych nie zakończy się w związku z połączeniem, ewentualna nadwyżka kosztów podatkowych nad przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez spółki przejmowane do dnia połączenia nie będzie stanowiła ?straty? w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, w szczególności w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w niniejszym wniosku potwierdzają liczne interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 10 listopada 2010 r. (IPPB3/423-626/10-4/EB) potwierdził, że skoro spółki staną się w momencie połączenia jednym organizmem gospodarczym, spółka przejmowana przestanie istnieć, a wszystkie jej prawa i obowiązki przejdą na wnioskodawcę będzie on również zobowiązany do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za spółkę przejmowaną (w istocie będącą już jednością z wnioskodawcą), skoro ta nie zakończy roku podatkowego w momencie połączenia i nie będzie obowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku. Spółka sporządzi zatem jedno zeznanie CIT-8 za rok, w którym nastąpi połączenie, tj. wpis połączenia do krajowego rejestru sądowego.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 11 maja 2011 r. (ILPB3/423-67/11-4/JG) potwierdził, że przychody i koszty spółki przejmowanej osiągnięte do dnia połączenia wykazuje w swoim zeznaniu podatkowym spółka przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 18 listopada 2009 r. (IPPB3/423-648/09-7/AG) potwierdził, że przy ustalaniu dochodu (straty) w roku połączenia spółka przejmująca (i) uwzględnia ewentualną nadwyżkę kosztów nad przychodami rozpoznanymi dla celów podatkowych przez spółkę przejmowaną w roku połączenia, (ii) uwzględnia własną stratę podatkową z lat poprzednich, oraz (iii) nie uwzględnia straty podatkowej spółki przejmowanej z lat poprzednich.

Interpretacja zaprezentowana przez Spółkę została także potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach podatkowych z 25.02.2010 (IPPB3/423-969/09-2/ER) i 20.05.2009 (IPPB3/423-154/09-2/ER).

Mając na względzie powyżej zaprezentowaną praktykę organów podatkowych, w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, w myśl którego na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty podatkowe rozpoznane przez Spółkę od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółki Przejmowane w tym samym okresie. Ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe, powiększone o przychody i koszty podatkowe Spółki rozpoznane do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, powinny zostać wykazane przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.