Czy korekty wystawione z wyżej omówionych przyczyn należy wykazać w przychodach bieżących czyli (...)

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka złożyła w dniu 30.03.2011 zeznanie podatkowe za 2010 rok oraz wpłaciła do Urzędu Skarbowego wymagany na podstawie zeznania podatek dochodowy. Sprawozdanie finansowe Spółki podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale w trakcie jego badania, w dniu 04.04.2011 roku do księgowości wpłynęły faktury korygujące przychody za lata 2007-2010 wystawione w dniu 31.03.2011. Biegły uznał, iż korekty nie wpływają istotnie na sprawozdania finansowe za lata 2007-2009 i polecił w związku z art. 54 ustawy o rachunkowości dokonać korekty wyniku finansowego za rok 2010. W wyniku dokonania tej korekty, a także po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2010 rok przez Walne Zgromadzenie Wspólników zostanie sporządzona korekta zeznania CIT-8 za 2010 rok. Spółka złoży wniosek do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2010 w kwocie 15.432,00 zł oraz zaliczenie tej nadpłaty ze względu na ostrożność - na zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2011 roku. Wnioskodawca zaznacza, iż wspomniane korekty opiewają na kwoty za 2007 rok -5.047,50 co stanowi 0,012% przychodów za 2007 r., 2008 roku -5.976,00 co stanowi 0,013%, w 2009 roku -57.156,16 co stanowi 0,11% przychodów, w 2010 roku 24.990,00 co stanowi 0,049% przychodów. Łączna kwota to -81.218,66 złotych.

Przyczyną dokonania korekty był fakt, iż Narodowy Fundusz Zdrowia, który jest odbiorcą usług medycznych Wnioskodawcy wprowadził w 2011 modyfikację systemu sprawdzającego poprawność danych statystycznych, na podstawie których wystawiane są faktury - i dokonał przy zastosowaniu nowego narzędzia powtórnego sprawdzenia danych za lata 2007-2010. W wyniku tej weryfikacji w marcu 2011 NFZ zakwestionował wcześniej zaakceptowane świadczenia i wezwał Spółkę do wystawienia faktur korygujących. Na dzień złożenia wniosku proces powtórnej weryfikacji dokonywanej przez NFZ nie został zakończony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korekty wystawione z wyżej omówionych przyczyn należy wykazać w przychodach bieżących czyli w marcu 2011 roku, czy posiłkując się art. 54 ustawy o rachunkowości korygować zeznanie za 2010 rok, a może skorygować zeznania podatkowe za 2007, 2008, 2009, 2010 o kwoty przypadające na poszczególne lata...

Zdaniem Wnioskodawcy, na polecenie biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe za 2010 rok - wobec braku istotności w ocenie rzetelności sprawozdań finansowych za lata 2007-2009 - w oparciu o wystawione korekty przychodów dotyczące lat ubiegłych, w związku z art. 54 ustawy o rachunkowości dokonano korekty sprawozdania finansowego za 2010, a w związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, należy skorygować zeznanie CIT-8 za 2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zagadnienie przychodu z działalności gospodarczej reguluje w art. 12 ust. 3 oraz 3a ? 3e. I tak stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a ? 3e ww. ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c ? 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) albo uregulowania należności. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Stosownie zaś do zapisów ust. 3d powyższy przepis (ust. 3c) stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka złożyła w dniu 30.03.2011 zeznanie podatkowe za 2010 rok oraz wpłaciła do Urzędu Skarbowego wymagany na podstawie zeznania podatek dochodowy. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale w trakcie jego badania, w dniu 04.04.2011 roku do księgowości wpłynęły faktury korygujące przychody za lata 2007-2010 wystawione w dniu 31.03.2011. Biegły uznał, iż korekty nie wpływają istotnie na sprawozdania finansowe za lata 2007-2009 i polecił w związku z art. 54 ustawy o rachunkowości dokonać korekty wyniku finansowego za rok 2010. W wyniku dokonania tej korekty, a także po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2010 rok przez Walne Zgromadzenie Wspólników zostanie sporządzona korekta zeznania CIT-8 za 2010 rok. Spółka złoży wniosek do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2010 w kwocie 15.432,00 zł oraz zaliczenie tej nadpłaty ze względu na ostrożność - na zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2011 roku. Wnioskodawca zaznacza, iż wspomniane korekty opiewają na kwoty za 2007 rok -5.047,50 co stanowi 0,012% przychodów za 2007 r., 2008 roku -5.976,00 co stanowi 0,013%, w 2009 roku -57.156,16 co stanowi 0,11% przychodów, w 2010 roku 24.990,00 co stanowi 0,049% przychodów. Łączna kwota to -81.218,66 złotych.

Przyczyną dokonania korekty był fakt, iż Narodowy Fundusz Zdrowia, który jest odbiorcą usług medycznych Wnioskodawcy wprowadził w 2011 modyfikację systemu sprawdzającego poprawność danych statystycznych, na podstawie których wystawiane są faktury - i dokonał przy zastosowaniu nowego narzędzia powtórnego sprawdzenia danych za lata 2007-2010. W wyniku tej weryfikacji w marcu 2011 NFZ zakwestionował wcześniej zaakceptowane świadczenia i wezwał Spółkę do wystawienia faktur korygujących. Na dzień złożenia wniosku proces powtórnej weryfikacji dokonywanej przez NFZ nie został zakończony.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w judykaturze prezentowany jest pogląd, że przychód uznaje się za należny, gdy związana z nim wierzytelność jest wymagalna w rozumieniu prawa cywilnego, choćby faktycznie zapłaty z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów, nie regulują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle art. 12 ust. 3a - 3e ustawy pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego, ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego powyższe reguły powstawania przychodu nie znajdują zastosowania, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ('in plus' lub 'in minus') poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Trzeba podkreślić, że celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

W świetle art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek podatkowy powstaje, kiedy przychody z działalności gospodarczej są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, przy czym ustawodawca w ust. 3a ? 3e doprecyzował datę powstania tego obowiązku poprzez określenie daty powstania przychodu.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego.

Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Podsumowując, na podstawie wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym stwierdzić należy, iż korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych przychodów należnych. Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygować zeznań podatkowych za 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r. o kwoty przypadające na poszczególne lata.

Zatem Spółka powinna dokonać korekty przychodu w stosunku do tego okresu rozliczeniowego, w którym wykazany został przychód należny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na mocy § 2 ust. 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. upoważnienie takie uzyskał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Jednakże, jak określa § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Art. 3 pkt 2 ustawy ? Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W przytoczonym przepisie ustawodawca zawarł zamknięty katalog aktów prawnych, które mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez ministra finansów w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog ten nie zawiera w sobie aktu jakim jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stąd wnioskować należy, iż delegacja dla ministra, wynikająca z ww. powołanego przepisu, nie zawiera upoważnienia do dokonywania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z definicją wynikającą z powołanych wyżej przepisów, przedstawione problemy w zakresie ustawy o rachunkowości nie należą do ustaw podatkowych, w związku z tym nie należą do zagadnień objętych wydawanymi interpretacjami indywidualnymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.