1. Czy Spółka dokonując korekty wystawionych faktur na podstawie skorygowanych danych otrzymanych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2012 r. (data wpływu 04.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• momentu rozpoznania przychodu w przypadku wystawiania faktur za dany okres rozliczeniowy na podstawie danych otrzymywanych od OSD ze znacznym opóźnieniem, tzn. czy przychód wykazany na ww. fakturach powinien być odniesiony wstecz do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy czy też w dacie wystawienia faktury ? jest nieprawidłowe,

• momentu ujęcia faktur korygujących wystawionych na podstawie skorygowanych danych otrzymanych od OSD ? jest nieprawidłowe,

• konieczności korygowania deklaracji podatkowych za poprzednie lata i rozliczeń podatkowych za poprzednie miesiące w sytuacji wystawiania faktur korygujących w związku z podwyższaniem lub obniżaniem wynagrodzenia za dostarczoną energię oraz jeżeli Spółka wystawia faktury za dany okres rozliczeniowy ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu rozliczania danego okresu rozliczeniowego ? jest nieprawidłowe,

• kwalifikacji podatkowej podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym oraz momentu zaliczenia ww. podatku do kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: momentu korygowania przychodów w związku z prowadzeniem obrotu energią elektryczną, momentu rozpoznania przychodu w przypadku przychodów rozlicznych w okresach rozliczeniowych oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego od sprzedanej nabywcy końcowemu energii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie energią elektryczną jest działalnością regulowaną, wykonywaną na podstawie koncesji wydanej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka nie posiada własnych urządzeń przesyłowych, którymi miałaby być dostarczona sprzedawana energia. Zgodnie z instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną Spółka dokonuje dostawy energii elektrycznej do swoich klientów końcowych za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na jego obszarze.

Spółka wystawia fakturę na sprzedaną ilość energii (opierając się na danych przekazanych przez OSD, które mogą być rzeczywiste, lecz często obarczone błędami lub prognozowane) oraz stawkę za MWh. Ze względu na specyfikę przedmiotu dostawy, jaką jest energia elektryczna, ilość energii jaka została faktycznie dostarczona i odebrana przez klienta końcowego z reguły różni się od ilości pierwotnie zafakturowanej. Różnica może przejawiać się zarówno w dostarczeniu w rzeczywistości mniejszej jak i większej niż zafakturowanej ilości energii. Wiedzę o ilości dostarczonej i odebranej energii elektrycznej Spółka może pozyskać tylko i wyłącznie bazując na danych wystawianych w sposób elektroniczny przez OSD. Nie ma innego źródła danych dla dostawcy energii. Czasem są to dane rzeczywiste, ale bardzo często dane prognozowane. Częste są też błędy w danych udostępnianych przez OSD. Dane te spływają do Spółki z nawet kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy energii. Nierzadko są następnie korygowane przez OSD. Według Instrukcji Ruchu I Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnych - dokumentu zatwierdzanego przez Urząd Regulacji Energetyki, regulującego zasady działania OSD - OSD mogą dokonywać korekty danych pomiarowych po 2, po 4 i po 15 miesiącach po dostawie energii. Na podstawie danych z OSD Spółka wystawia faktury korygujące dla swoich klientów końcowych.

Błędy w podawanych przez OSD danych mogą wynikać z kilku powodów m. in.: błędu w odczycie licznika, wadliwego działania licznika, niedokonania odczytu licznika i podania danych szacunkowych.

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej nabywcom końcowym na terytorium kraju na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z kolei wpłata podatku akcyzowego na rachunek izby celnej oraz złożenie deklaracji w podatku akcyzowym naczelnikowi urzędu celnego następuje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii oraz świadectw pochodzenia dokumentujących źródło pochodzenia tej energii. Następnie, Spółka zobowiązana jest przedstawić świadectwa pochodzenia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki albo uiścić opłatę zastępczą. Przedstawienie świadectw do umorzenia następuje do 30 marca roku następnego.

Na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, Spółka ma prawo zastosować zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka dokonując korekty wystawionych faktur na podstawie skorygowanych danych otrzymanych od OSD powinna korygować deklaracje podatkowe za poprzednie lata i rozliczenia podatkowe za poprzednie miesiące? Czy otrzymując od OSD dane do faktury ze znacznym opóźnieniem Spółka ma obowiązek rozliczać przychód z tego tytułu wstecz do okresu rozliczeniowego, którego dotyczą dane?
2. Czy podatek akcyzowy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia tj. zaewidencjonowania kwoty obliczonego i wykazanego w deklaracji podatku akcyzowego - na koniec każdego miesiąca, za który składana jest deklaracja w podatku akcyzowym?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Korekta przychodu wynikająca z korekty faktur będących następstwem otrzymania skorygowanych danych od OSD, winna być rozliczona w miesiącu wystawienia korekty. Podobnie w przypadku otrzymania danych od OSP, będących podstawą do wystawienia faktury, ze znacznym opóźnieniem, Spółka powinna je rozliczać w bieżącym okresie, w którym otrzymała te dane.
2. Podatek akcyzowy od sprzedanej nabywcy końcowemu energii winien być ujęty do kosztów w miesiącu za który jest on wykazywany jako należny w deklaracji AKC. Podatek akcyzowy z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu Spółka ujmuje jako koszt w księgach rachunkowych w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tj. w okresie późniejszym niż okres rozliczeniowy (np. podatek akcyzowy wynikający z faktury za okres rozliczeniowy 10.11.2011 r. do 10.01.2012 r. z terminem płatności określonym do 10.04.2012 r. ujmowany jest do kosztów miesiąca kwietnia 2012 r. ? pod warunkiem, że w tym miesiącu podatek akcyzowy do zapłaty wystąpi). Sama zaś wpłata zaksięgowanego podatku na rachunek izby celnej następuje w terminie późniejszym niż ujęcie w księgach tego podatku (zapłata podatku w terminie do 25 następnego miesiąca za który złożono deklarację AKC).
   
   

Ad. 1

Wskazano, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągane w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ponadto art. 12 ust. 3d stanowi, iż przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Podniesiono, iż jak wynika z treści przepisu art. 12 ust.

3d dostawa energii może być rozliczana w okresach rozliczeniowych, co powoduje, że za datę powstania przychodu z tej dostawy należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zauważono, iż w świetle obecnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym, mogą powstać wątpliwości, odnośnie momentu powstania przychodu, gdy po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w wyniku otrzymania skorygowanych danych, dotyczących dostarczonej klientowi energii, zmianie ulegnie wysokość wynagrodzenia Spółki. Zmiana wysokości wynagrodzenia z tytułu dostarczonej klientowi energii elektrycznej, jest konsekwencją otrzymywania od OSD danych rzeczywistych o ilości energii, która została dostarczona w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku, gdy dane skorygowane otrzymane przez Spółkę od OSD po okresie rozliczeniowym są różne od pierwotnych danych, Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Otrzymanie poprawionych danych jest zatem warunkiem niezbędnym dla zmiany wynagrodzenia należnego Spółce.

Podniesiono, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają regulacji, które odnosiłyby się wprost do daty powstania przychodu w związku ze zmianą kwoty wynagrodzenia, która następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego w czasie, który uniemożliwia rozpoznanie i rozliczenie przychodu według przepisu art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym, Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla momentu rozpoznania przychodu przez Spółkę, będzie miało otrzymanie od OSD skorygowanych danych odczytowych.

Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, iż do momentu otrzymania skorygowanych danych od OSD, ostateczna kwota zobowiązania odbiorcy energii elektrycznej wynika z pierwotnej faktury, zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu korygowanego wynagrodzenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Powyższe uwagi mają zastosowanie również do wystawienia kolejnej faktury korygującej w oparciu o kolejną korektę danych odczytowych. Zauważono, iż nie ma możliwości weryfikowania we własnym zakresie danych otrzymywanych od OSD. W związku z tym wystawienie kolejnej faktury korygującej dokumentującej zmianę ilości dostarczonej energii i zmiana wynagrodzenia za dostawę energii może nastąpić tylko i wyłącznie po otrzymaniu zweryfikowanych danych od OSD. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku otrzymania danych od OSD ze znacznym opóźnieniem. Spółka powinna otrzymać dane pomiarowe od OSD w terminie do 7 dnia następnego miesiąca. W praktyce, Spółka otrzyma w tym terminie jedynie część danych pomiarowych (w praktyce ok. 70% sprzedanej energii), często zawierających błędy a pozostałą część (ok. 30% sprzedanej energii) otrzyma od OSD w terminie późniejszym, zwykle z opóźnieniem około 1 miesiąca po okresie rozliczeniowym.

Spółka wystawi faktury sprzedaży dla w/w przykładowej ilości 70% sprzedanej energii odbiorców końcowych a dla pozostałej 30% sprzedanej energii utworzy rezerwę na przychód ze sprzedaży, która będzie rozwiązywana w miarę otrzymywania danych pomiarowych od OSD na podstawie których Spółka wystawi faktury. Z przyczyn niezależnych od Spółki w terminie wyliczania zaliczki na podatek dochodowy Spółka nie będzie miała wystawionych faktur na całość energii, dotyczącej danego okresu rozliczeniowego, ponieważ nie otrzyma tych danych od OSD.

Zdaniem Spółki zarówno w przypadku korekty jak również w przypadku otrzymania danych od OSD do pierwotnej faktury - przychód powinien być rozliczony w miesiącu wystawienia faktury w oparciu o dane otrzymane od OSD. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych, (fakt zwiększenia wynagrodzenia i jego wysokość jest znany dopiero po dostarczeniu Spółce danych), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka złożyła rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych (lub uiściła zaliczkę na podatek), a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie korekty danych odczytowych od OSD, była zobowiązana do dokonania korekty tego zeznania lub zaliczki), to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili złożenia rocznej deklaracji CIT lub zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. ?należy (...) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 3 marca 2007 r., sygn. akt K8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty wynagrodzenia należnego Spółce w związku z otrzymaniem poprawionych danych odczytowych od OSD, Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, iż powinna rozliczać przychód z podwyższenia lub obniżenia wynagrodzenia za dostarczoną energię w oparciu o otrzymaną skorygowaną informację na temat danych odczytowych w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Podobnie w przypadku otrzymania danych z opóźnieniem od OSD, przychód z tego tytułu winien być rozliczony w dacie wystawienia faktury na podstawie otrzymanych danych. Podniesiono, iż wystawione przez Spółkę faktury pierwotne były zgodne ze znanym jej stanem faktycznym, natomiast ich późniejsze korekty wynikają ze zdarzeń następujących po ich wystawieniu (późniejszych, nieznanych w chwili wystawienia faktur pierwotnych), które to zdarzenia mają wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości kwoty należnej z tytułu dostarczonej energii elektrycznej. Jak zauważył w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PB3-423-880/08-5/ECH) ?okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz) ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględnianie w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychód związany z wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej w danym miesiącu (czy to zwiększającej czy też zmniejszającej) powoduje zmianę przychodu w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez obowiązku korygowania przychodu za poprzednie okresy. Podobnie przychód wynikający z wystawianych faktur na podstawie danych otrzymanych z opóźnieniem od OSD, powinien być rozliczony w miesiącu wystawienia faktury.

Ad.2

Wskazano, iż podatek akcyzowy z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu art. 16 zostały wymienione: podatek od towarów i usług (ust. 1 pkt 46, z zastrzeżeniem wskazanych tu wyjątków), podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów towarów (ust. 1 pkt 47), a także podatek dochodowy (ust. 1 pkt 15).

Zatem, zdaniem Spółki, bezsporne jest, iż wydatki na zapłatę podatku akcyzowego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, podatek akcyzowy zarachowany w księgach Spółki na koniec danego miesiąca, a następnie wpłacony na rachunek izby celnej w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z osiąganym przychodem. W ocenie Spółki podatek akcyzowy jest związany z ogólną działalnością Spółki jako przedsiębiorstwa energetycznego oraz obowiązków podatkowych nakładanych na to przedsiębiorstwo w drodze ustawy.

Wskazano, iż moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy, zawierającym trzy odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
  

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
  

• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych (art. 15 ust.

  4a) - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.
  
  
  

Według Wnioskodawcy konieczność poniesienia kosztu podatku akcyzowego nie jest bezpośrednio związana z uzyskaniem przychodu, jak to ma miejsce w przypadku nabycia przez Spółkę usługi dystrybucji energii elektrycznej od operatora systemu dystrybucyjnego oraz nabycia energii elektrycznej od hurtowego sprzedawcy energii elektrycznej.

Podniesiono, iż na podstawie obecnie obowiązujących przepisów Ustawy o CIT koszty inne niż bezpośrednie są potrącane w chwili ich poniesienia. Przepis art. 15 ust. 4e definiuje moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów jako ?(?) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy. Poniżej, dla zilustrowania rozliczania podatku akcyzowego i zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaprezentowano przykład, który zdaniem Spółki, potwierdza prawidłowość ujmowania w kosztach podatku akcyzowego na podstawie deklaracji AKC.

Przykład:

Założono, że Spółka wystawia dwie faktury - fakturę nr 1 i fakturę nr 2.

Faktura nr 1 zostaje wystawiona dla dostawy energii za okres rozliczeniowy od 10.10.2011 r. do 10.12.2011 r. Termin płatności został określony na 10.02.2012 r. Podatek akcyzowy z tej faktury w wysokości 100 winien być rozliczony w deklaracji za luty 2012 r., składanej w terminie do 25 marca 2012 r.

Faktura nr 2 zostaje wystawiona dla dostawy energii za okres rozliczeniowy od 01.01.2011 r. do 31.01.2011 r. Termin płatności został określony na 21.02.2012 r. Podatek akcyzowy z tej faktury w wysokości 120 również winien być rozliczony w deklaracji za luty 2012 r., składanej w terminie do 25 marca 2012 r.

W lutym Spółka złożyła wniosek o umorzenie certyfikatów za rok poprzedni. Na podstawie stosowanej przez URE praktyki, Spółka otrzyma decyzję uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w związku z umorzeniem świadectw pochodzenia zwykle w ciągu miesiąca od złożenia wniosku, czyli w lutym lub w marcu, w każdym razie przed 25.03.2012 r. (przed terminem złożenia deklaracji na podatek akcyzowy od dostawy energii z terminem płatności przypadającym na luty 2012 r.). Założono, że wysokość zwolnienia wynosi 180. Podniesiono, iż gdyby Spółka nie wykorzystała zwolnienia powinna zapłacić podatek akcyzowy od faktury nr 1 i nr 2 w łącznej wysokości 220. W przypadku wykorzystania zwolnienia Spółka zapłaci podatek akcyzowy w wysokości 40 (220-180). Zapłacony podatek będzie kosztem podatkowym. Jednakże, według Wnioskodawcy, trudno przypisać, którego okresu będzie on dotyczył. Gdyby przyjąć, że podatek akcyzowy jest kosztem bezpośrednim należałoby powiązać go z konkretnym przychodem. W opisanym powyżej, bardzo uproszczonym przykładzie, trudno stwierdzić czy kwota podatku akcyzowego wykazanego w deklaracji za luty 2012 r. w wysokości 40 dotyczy dostawy zrealizowanej na podstawie faktury nr 1 czy na podstawie faktury nr 2.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że podatek akcyzowy aby stać się kosztem winien zostać poniesiony, zdaniem Spółki prawidłowe jest ujmowanie go do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który składana jest deklaracja w podatku akcyzowym. Takie podejście byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, spójne z przepisami ustawy CIT, w której koszty podatkowe z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia są poniesione w momencie ich umorzenia.

Takie podejście, według Wnioskodawcy, byłoby spójne z przepisami ustawy CIT, w której koszty podatkowe, z tytułu opłaty zastępczej stanowiącej alternatywny sposób wywiązania się z ustawowego obowiązku odpowiedniego udziału energii elektrycznej pochodzącej w odnawialnych źródeł energii (zielona energia) w całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej, są traktowane jako koszty pośrednie (zob. wyrok WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 165/10 z 2010-05-25, lub interpretacja indywidualna IBPBI/2/423-529/09/MS). Zdaniem Spółki traktowanie opłaty zastępczej jako kosztu pośredniego a podatku akcyzowego jako kosztu bezpośredniego byłoby podejściem niekonsekwentnym, ponieważ obie kategorie wydatków wiążą się z tą samą energią elektryczną dostarczoną w tym samym czasie. Zatem podejście, że liczona od tej samej ilości sprzedanej energii elektrycznej opłata zastępcza jest kosztem pośrednim, a liczony od tejże samej ilości podatek akcyzowy jest już kosztem bezpośrednim, byłoby podejściem niespójnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

• momentu rozpoznania przychodu w przypadku wystawiania faktur za dany okres rozliczeniowy na podstawie danych otrzymywanych od OSD ze znacznym opóźnieniem, tzn. czy przychód wykazany na ww. fakturach powinien być odniesiony wstecz do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy czy też w dacie wystawienia faktury ? za nieprawidłowe,
  

• momentu ujęcia faktur korygujących wystawionych na podstawie skorygowanych danych otrzymanych od OSD ? za nieprawidłowe,
  

• konieczności korygowania deklaracji podatkowych za poprzednie lata i rozliczeń podatkowych za poprzednie miesiące w sytuacji wystawiania faktur korygujących w związku z podwyższaniem lub obniżaniem wynagrodzenia za dostarczoną energię oraz jeżeli Spółka wystawia faktury za dany okres rozliczeniowy ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu rozliczania danego okresu rozliczeniowego ? za nieprawidłowe,
  

• kwalifikacji podatkowej podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym oraz momentu zaliczenia ww. podatku do kosztów uzyskania przychodów ? za nieprawidłowe.
  
  
  

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując wykładni cytowanego przepisu, należy odnieść się do znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę. ?Okres? to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg. ?Rozliczenie? natomiast to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy można zatem określić jako przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d cytowany wyżej przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną wykonywaną na podstawie koncesji wydanej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka nie posiada własnych urządzeń przesyłowych, którymi miałaby być dostarczona sprzedawana energia. W związku z powyższym zgodnie z instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną Spółka dokonuje dostawy energii elektrycznej do swoich klientów końcowych za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na jego obszarze. Spółka wystawia fakturę na sprzedaną ilość energii (opierając się danych przekazanych przez OSD, które często są obarczone błędami lub prognozowane, dlatego ilość energii jaka została faktycznie dostarczona i odebrana przez klienta końcowego z reguły różni się od ilości pierwotnie zafakturowanej (zarówno ?in plus? jak i ?in minus?). Wiedzę o ilości dostarczonej i odebranej energii elektrycznej Spółka pozyskuje tylko i wyłącznie bazując na danych wystawianych w sposób elektroniczny przez OSD. Dane te spływają do Spółki z nawet kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy energii. Według Instrukcji Ruchu I Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnych OSD mogą dokonywać korekty danych pomiarowych po 2, po 4 i po 15 miesiącach po dostawie energii. Na podstawie danych z OSD Spółka wystawia faktury korygujące dla swoich klientów końcowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania przychodu w przypadku wystawiania faktur na podstawie danych otrzymywanych od OSD ze znacznym opóźnieniem, tzn. czy Spółka ma rozliczać przychód z tego tytułu wstecz do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy czy też w dacie wystawienia faktury.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy podkreślić, iż w treści art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca odnośne momentu powstania przychodu podatkowego, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jasno sformułował ten moment - jest to ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych data wykonania usługi, wystawienia faktury ani uregulowania należności nie mają znaczenia.

W związku z powyższym, w przypadku Wnioskodawcy ? dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych - moment powstania przychodu podatkowego a tym samym obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia stwierdzenie Spółki, że w związku z faktem, iż w praktyce OSD część danych pomiarowych (ok. 30% sprzedanej energii) przesyła w terminie późniejszym, zwykle z opóźnieniem 1 miesiąca po okresie rozliczeniowym, którego dotyczą to przychód z tego tytułu winien być rozliczony w dacie wystawienia przedmiotowej faktury, tym bardziej, że jak podnosi Wnioskodawca we własnym stanowisku, że Spółka powinna otrzymać przedmiotowe dane pomiarowe w terminie do 7 dnia następnego miesiąca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także moment ujęcia faktur korygujących wystawionych na podstawie skorygowanych danych otrzymanych od OSD oraz konieczność korygowania ? w związku z powyższym faktem - deklaracji podatkowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności ? wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie ?pierwotną? wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Podkreślenia wymaga, iż w świetle art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego.

Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru/usługi w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy, (obniżony) przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, a w powyższym przypadku do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż korekta przychodu wynikająca z korekty faktur będących następstwem otrzymania skorygowanych danych od OSD, winna być rozliczona w miesiącu wystawienia korekty.

W stosunku do zagadnień dotyczących korygowania deklaracji podatkowych za poprzednie lata i rozliczeń podatkowych za poprzednie miesiące należy wskazać, iż przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarto w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z treści § 1 ww. artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty ? art. 81 § 2 ww. ustawy.

Przez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci ? art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż korekta deklaracji jest możliwa tylko w sytuacji, gdy za ten rok wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z zeznania, tzn. nie była określona decyzją organu podatkowego.

Stosownie bowiem do regulacji art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ? w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego (w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu nie zostało ograniczone do konkretnych podatków. Zatem, przysługuje wszystkim wskazanym w tym przepisie podmiotom, zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do składania deklaracji podatkowych, w których treści wykazywane jest zobowiązanie podatkowe lub kwota nadpłaty podatku. Jednocześnie, korekta zeznania jest możliwa tylko wtedy, jeśli zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (zobowiązanie przedawnia się, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ? art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji ? o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zaznaczenia wymaga, że przepisy zawarte w rozdziale 10 działu III (Korekta deklaracji) Ordynacji podatkowej dotyczą uprawnień podatnika, a nie jego obowiązków.

Zgodnie z dyspozycją art. 75 § 1-3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, skorygowane zeznanie składa się wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Natomiast zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także m.in. niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na mocy art. 53 § 2 ww. ustawy, przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Stosownie do art. 55 § 1 ww. ustawy, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe oraz w związku z faktem, iż

• korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, a w powyższym przypadku do odpowiedniego okresu rozliczeniowego,
  

• dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych - moment powstania przychodu podatkowego, a tym samym obowiązek podatkowy, powstaje ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku,
  

należy stwierdzić, iż jeżeli Wnioskodawca wystawiania faktury korygujące w związku z podwyższaniem lub obniżaniem wynagrodzenia za dostarczoną energię oraz jeżeli wystawia faktury za dany okres rozliczeniowy ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu rozliczania danego okresu rozliczeniowego, to będzie zobowiązany do dokonania korekty deklaracji podatkowych za poprzednie lata i rozliczeń podatkowych za poprzednie miesiące w myśl zacytowanych wyżej regulacji wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Rozważając w dalszej kolejności kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą przez Spółkę energii elektrycznej nabywcom końcowym należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł ? obiektywnie oceniając ? oczekiwać takiego efektu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie także katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ma charakter zamknięty. Ustawodawca zawarł w tym przepisie regulacje odnoszące się m.in. do wydatków w postaci podatków. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 - podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach;
  

• na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 - podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie;
  

• na mocy art. 16 ust. 1 pkt 47 - strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.
  
  
  

Omawiana ustawa wprowadza zatem regułę, zgodnie z którą zapłata należności publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego od osób prawnych, wpłat z zysku oraz podatku od towarów i usług, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w przypadku podatku akcyzowego, ustawodawca objął wyłączeniem z kategorii kosztów podatkowych jedynie przypadek zapłaty podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od tego podatku.

Posługując się zasadą wnioskowania a contrario, można zatem stwierdzić, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych funkcjonuje zasada, zgodnie z którą podatki inne niż podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług ? czyli m.in. podatek akcyzowy ? stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika, o ile spełniają przesłankę celowości.

Wobec powyższego należy uznać, iż zapłata przez Wnioskodawcę podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej nabywcom końcowym, stanowiąca obowiązek podatkowy na podstawie odrębnych ustaw, nie jest związana z nieobjętymi zwolnieniem od tego podatku ubytkami wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może stanowić koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Rozważając kwestię momentu ujęcia ww. wydatku w kosztach podatkowych, należy natomiast wyjaśnić, że ustawodawca ? w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Wyróżnił mianowicie:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, t. j. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
  

• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), t. j. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia ? są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).
  
  
  

W przedmiotowej sprawie odnośnie podatku akcyzowego można mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży wyrobów akcyzowych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapłata akcyzy, jako wydatek bezpośrednio dotyczący dokonywanej przez Spółkę sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym, ma charakter kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami Wnioskodawcy z tej sprzedaży. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest bowiem sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (art. 88. pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.). Powyższego nie zmienia fakt nabywania przez Spółkę prawa do zwolnienia wynikającego z zastosowania art. 30 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dot. potrącalności tych kosztów stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące si