opodatkowanie zaliczki otrzymanej na poczet eksportu towarów

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet eksportu towarów.

W dniu 4 grudnia 2008r. zostało złożone uzupełnienie do ww. wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 21 listopada 2008r. znak: IP-PP1-443-2025/08-2/PR.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka otrzymała w kwietniu zaliczkę 100% na poczet eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a. Przedpłata ta została udokumentowana fakturą zaliczkową ze stawką podatku 0%, którą wykazano w deklaracji za miesiąc kwiecień 2008r. Dostawa towarów, na które dokonano przedpłaty nastąpiła w sierpniu. Do dnia złożenia deklaracji za sierpień Spółka nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Spółka nie posiadała również dokumentów potwierdzających rozpoczęcie procedury wywozu. W tej sytuacji Spółka opodatkowała ww. zaliczkę stawką krajową poprzez korektę deklaracji za kwiecień. Po otrzymaniu dokumentu I 599 (we wrześniu 2008r.) Spółka ponownie dokonała korekty deklaracji za kwiecień stosując stawkę 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo...

Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z art. 19 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 11 obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki powstał w kwietniu. Z uwagi na to, że zaliczka powinna być opodatkowana taką stawką, jaka powinna być opodatkowana czynność na poczet której została ona zapłacona ? Spółka zastosowała stawkę 0%, gdyż była to zaliczka na poczet eksportu. W momencie wywozu towarów z uwagi na brak stosownych dokumentów Spółka zgodnie z art. 41 ust. 6 utraciła wprawdzie prawo do zastosowania preferencyjnej stawki, nie zmienił się natomiast moment powstania obowiązku podatkowego (kwiecień), zatem Spółka opodatkowała zaliczkę stawką krajową w kwietniu i skorygowała deklarację za ten miesiąc. Analogicznie w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego dokonanie eksportu Spółka nabyła prawo do zastosowania stawki 0% natomiast moment obowiązku podatkowego nie zmienił się więc ponownie dokonano korekty deklaracji za kwiecień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. W świetle art. 2 pkt 8 ww. ustawy eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).
   
   

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 6 ustawy o VAT w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast w ust. 12 powołanego art. 19 wskazano, iż przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji gdy eksport towaru na poczet którego podatnik otrzymał już część należności nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie przepisów art. 19 ust. 12.

Jednocześnie, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust.

2 Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia, od dnia w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) ( § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Jeżeli natomiast faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury w terminie określonym w § 13 ( § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Zaliczki winny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. W eksporcie towarów stawka wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o VAT). Zatem zaliczka otrzymana na poczet eksportu również powinna być opodatkowana 0% stawką podatku, jeżeli powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Możliwość objęcia zaliczki na poczet eksportu stawką 0% potwierdza również przepis art. 87 ust. 3a ustawy. Otrzymanie zaliczki w eksporcie towarów nie podlega odmiennemu unormowaniu w przypadku eksportu bezpośredniego (art. 2 pkt 8 lit. a), jak i pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b). Tym samym należy uznać, że ustawodawca przyjął jednolite rozwiązanie bez względu na charakter dokonywanego wywozu poza terytorium Wspólnoty.

Stosownie do art. 41 ust. 6 stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9 art. 41).

W przypadku eksportu pośredniego stawkę 0% stosuje się, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W tym przypadku również otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 11).

Ponieważ zaliczka na poczet eksportu nie może być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu, tym samym winna być opodatkowana stawką właściwą dla czynności, której dotyczy, czyli 0%. Jeśli więc uznaje się, że zaliczka dzieli los stawki właściwej dla danej czynności, to konsekwentnie należny uznać, iż także w przypadku zaliczki muszą być spełnione warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku. Przyjęcie innego sposobu rozliczenia stawiałoby w preferencyjnej sytuacji eksporterów, którzy otrzymują zaliczki na poczet eksportu towarów, w stosunku do eksporterów którzy otrzymują płatności za wyeksportowane już towary dopiero w ustalonych terminach płatności. Zatem jeśli podatnik do czasu złożenia deklaracji za dany miesiąc lub kwartał nie będzie dysponował stosownymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza Wspólnotę, to winien zadeklarować zaliczkę i opodatkować ją wedle stawki właściwej dla krajowej dostawy danego towaru. Po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza Wspólnotę, podatnik ma możliwość dokonania korekty, korygując zastosowaną stawkę podatkową do wysokości 0%.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał w kwietniu zaliczkę 100% na poczet eksportu towarów. Przedpłata ta została udokumentowana fakturą zaliczkową ze stawką podatku 0%, którą wykazano w deklaracji za miesiąc kwiecień 2008r. Dostawa towarów, na które dokonano przedpłaty nastąpiła w sierpniu. Do dnia złożenia deklaracji za sierpień Spółka nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Spółka nie posiadała również dokumentów potwierdzających rozpoczęcie procedury wywozu. W tej sytuacji Spółka opodatkowała ww. zaliczkę stawką krajową poprzez korektę deklaracji za kwiecień. Po otrzymaniu dokumentu I 599 (we wrześniu 2008r.) Spółka ponownie dokonała korekty deklaracji za kwiecień stosując stawkę 0%.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż otrzymane przez Spółkę zaliczki na poczet eksportu towarów podlegają opodatkowaniu stawką 0% w miesiącu ich otrzymania, z uwagi na przewidywany wywóz towarów w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki. Ponieważ zaliczka na poczet eksportu nie może być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu, w sytuacji nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6 lub ust. 11, Wnioskodawca traci prawo do opodatkowania stawką 0% otrzymanej wcześniej zaliczki na poczet eksportu towarów. Przepis art. 41 ust. 7 ustawy o VAT nie znajduje w przedmiotowej sytuacji zastosowania z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie posiadał dokumentów potwierdzających rozpoczęcie procedury wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy o VAT).

W związku z powyższym Spółka winna dokonać korekty deklaracji, w której została wykazana zaliczka ze stawką 0% i opodatkować ją stawką krajową w terminie wskazanym w art. 41 ust. 6 lub ust. 11 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2008r. (do dnia złożenia deklaracji za sierpień Spółka nie otrzymała bowiem dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty oraz nie posiadała dokumentów potwierdzających rozpoczęcie procedury wywozu). Jednocześnie Wnioskodawca zachował prawo dokonania korekty podatku należnego po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 9).

Korekty tej podatnik winien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał ten dokument ? w zaistniałej sytuacji w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2008r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.