Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy, na której posadowiony (...)

15.1.2013

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy, na której posadowiony jest budynek restauracji wzniesiony przez Dzierżawcę.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2012 r. (data wpływu 15.10.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 03.01.2013 r. (data wpływu 07.01.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.12.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 27.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

działania w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy, na której posadowiony jest budynek restauracji wzniesiony przez Dzierżawcę (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej dostawy nieruchomości zabudowanej, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej dostawy nieruchomości zabudowanej, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy, na której posadowiony jest budynek restauracji wzniesiony przez Dzierżawcę. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 03.01.2013 r. (data wpływu 07.01.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21.12.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 27.12.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie jest zarejestrowana w Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia część nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej zwaną nieruchomością). Na podstawie umowy z dnia 12 listopada 2009 roku wnioskodawczyni wydzierżawiła tę część nieruchomości spółce prawa handlowego będącej czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni uzyskuje z tytułu umowy dzierżawy czynsz. Z tytułu odpłatnej usługi dzierżawy wystawia dzierżawcy faktury VAT stwierdzające czynsz dzierżawy. W chwili zawierania umowy dzierżawy nieruchomość nie była zabudowana budynkiem. Umowa dzierżawy upoważniła dzierżawcę do wzniesienia budynku na dzierżawionej nieruchomości. Dzierżawca wzniósł na dzierżawionej nieruchomości budynek restauracji. Od chwili wybudowania budynku do chwili złożenia niniejszego wniosku użytkownikiem budynku jest dzierżawca. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż nieruchomości.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni dodała, iż nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na wybudowany budynek restauracji na dzierżawionym gruncie. W chwili trwania stosunku dzierżawy, właścicielem całej nieruchomości jest Wnioskodawczyni, lecz konieczność rozliczenia nakładów powstanie dopiero po ewentualnym zakończeniu najmu. Wnioskodawczyni nie zamierza zaś podejmować czynności, które mogłyby spowodować ustanie stosunku najmu. Wedle zamiaru Wnioskodawczyni i wedle jej wiedzy, stosunek dzierżawy będzie trwał w chwili sprzedaży nieruchomości. Zgodnie zaś z treścią art. 678 § 1 zdanie pierwsze kodeksu cywilnego ?w razie zbycia rzeczy najętej, w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy?. Przepis ten stosuje się także do stosunku dzierżawy, z mocy art. 694 Kodeksu Cywilnego. W chwili sprzedaży w stosunek najmu wstąpi, w miejsce Wnioskodawczyni, nabywca nieruchomości. Ewentualne rozliczenie nakładów będzie mogło nastąpić dopiero między dzierżawcą, a nabywcą nieruchomości. Tym samym Wnioskodawczyni nie przysługiwałoby prawo odliczenia podatku należnego. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości budynek nie będzie przez nią oddany do użytkowania. Wnioskodawczyni nie zamierza, przed sprzedażą nieruchomości, dokonywać jakichkolwiek nakładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?
W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy podatku od towarów i usług ?
W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna. Sprzedaż nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzeniem przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT objawia się w wydzierżawianiu przez nią nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności opodatkowanych innego rodzaju niż wydzierżawianie nieruchomości. Wydzierżawianie nieruchomości na podstawie umowy z dnia 12 listopada 2009 roku stanowi wykorzystywanie majątku prywatnego w sposób ciągły dla celów zarobkowych, stąd stanowi to działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko to podzielają też sądy administracyjne (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. I SA/Wr 1254/05). Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż majątku osobistego dokonana poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawie połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby v. Minister Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) stwierdził, iż kluczem do stwierdzenia, czy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest ustalenie, czy Państwo Członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w dyrektywie VAT, zgodnie z którą można uznać za podatnika każdego, kto dokonuje okazjonalnych dostaw nieruchomości (w tym terenów budowlanych). Trybunał nie wskazał, czy Polska z prawa tego skorzystała. Trybunał wskazał zaś, że oceniając czy podatnik działał w charakterze przedsiębiorcy należy brać pod uwagę całokształt okoliczności, przy czym fakt dokonywania podziału gruntów przed sprzedażą, czy też ich wcześniejsze nabywanie z zamiarem późniejszej odsprzedaży, nie decydują automatycznie o konieczności opodatkowania dostawy.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r. I SA/Po 352/12 wskazano: ?1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka stałości działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).?

W świetle kryteriów wskazanych zarówno przez TSUE, jak i WSA w Poznaniu Wnioskodawczyni sprzedając nieruchomość nie dokona dostawy opodatkowanej podatkiem VAT. Sprzedaż będzie mieć charakter jednorazowy, wyłącznie okazjonalny. Wnioskodawczyni nie angażowała wcześniej żadnych środków w celu sprzedaży nieruchomości. Nie nabyła jej w celu późniejszej odsprzedaży. Nabyła ją w drodze dziedziczenia. Nie angażuje w celu sprzedaży nieruchomości środków, jakie zaangażowałby handlowiec. Sprzedaż nieruchomości będzie jedynie wykonaniem swego prawa własności.

W razie uznania, że sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu co do zasady, Wnioskodawczyni uważa, że objęta będzie ona zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni podstawą zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie 2 jest pozytywna. Przedmiotem dostawy będzie budynek wzniesiony na nieruchomości Wnioskodawczyni przez dzierżawcę. Budynek wzniósł dzierżawca, ale z uwagi na wybudowanie go na gruncie będącym własnością Wnioskodawczyni, stała się ona właścicielem budynku. Po zakończeniu stosunku dzierżawy Wnioskodawczyni (lub nabywca nieruchomości) będzie zobowiązany rozliczyć się z dzierżawcą. Mimo to przedmiotem opodatkowanej dostawy dokonanej przez wnioskodawczynię byłby budynek znajdujący się na nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości byłaby zatem na gruncie podatku VAT dostawą budynku. Dostawa nie byłaby dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Od chwili jego wzniesienia budynek był bowiem wyłącznie użytkowany przez dzierżawcę, który go wybudował. Użytkowanie budynku przez dzierżawcę, który go wzniósł nie było w ogóle pierwszym zasiedleniem budynku. Dopiero rozpoczęcie użytkowania budynku przez ewentualnego nabywcę nieruchomości będzie pierwszym zasiedleniem. Wskutek sprzedaży nieruchomości dzierżawa nie wygaśnie. Z mocy art. 678 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 694 kodeksu cywilnego nabywca nieruchomości wstąpi w stosunek dzierżawy. Użytkownikiem budynku będzie zatem nadal dzierżawca. W związku ze sprzedażą nie będzie zatem dokonane pierwsze zasiedlenie budynku, a co za tym idzie sprzedaż podlegałaby zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W razie uznania, że sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawczyni byłaby ona zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W stosunku do budynku nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nigdy nie ponosiła ona wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że sprzedaż nie byłaby opodatkowana co do zasady. Gdyby zaś uznać, że sprzedaż byłaby opodatkowana, dostawa budynku podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

działania w charakterze podatnika podatku VAT z tytułi sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy, na której posadowiony jest budynek restauracji wzniesiony przez Dzierżawcę (pytanie nr 1) ? uznaje się za nieprawidłowe,

zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej dostawy nieruchomości zabudowanej, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie nr 2) - uznaje się za nieprawidłowe,

zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej dostawy nieruchomości zabudowanej, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie nr 3) - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (ust. 2)

Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów z określonego składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, jednakże majątek ten w okresie posiadania musi być wykorzystywany jedynie w ramach majątku osobistego.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

W myśl powołanych przepisów, umowa dzierżawy jest stosunkiem zobowiązaniowym łączącym dwie strony. Dzierżawca używa rzecz i pobiera pożytki, a w zamian winien płacić czynsz. Ten z kolei w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi usługę, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz świadczy odpłatnie usługę wydzierżawiając odziedziczoną w drodze spadku część nieruchomości spółce będącej podatnikiem podatku VAT, pobierając z tego tytułu czynsz. Usługi te dokumentuje wystawiając na rzecz dzierżawcy faktury VAT. Dzierżawca wzniósł na dzierżawionej nieruchomości budynek restauracji. Od chwili wybudowania budynku do chwili złożenia niniejszego wniosku użytkownikiem budynku jest dzierżawca. Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowany budynek restauracji na dzierżawionym gruncie. Wnioskodawczyni nie zamierza zaś podejmować czynności, które mogłyby spowodować ustanie stosunku najmu, a stosunek dzierżawy będzie trwał w chwili sprzedaży nieruchomości. W chwili sprzedaży w stosunek najmu wstąpi, w miejsce Wnioskodawczyni, nabywca nieruchomości. Ewentualne rozliczenie nakładów będzie mogło nastąpić dopiero między dzierżawcą, a nabywcą nieruchomości. Wnioskodawczyni nie przysługiwałoby prawo odliczenia podatku należnego. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości budynek nie będzie przez nią oddany do użytkowania. Wnioskodawczyni nie zamierza, przed sprzedażą nieruchomości, dokonywać jakichkolwiek nakładów.

Konfrontując zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego z w/w uregulowaniami należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni jako właścicielka przedmiotowej nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem restauracji wzniesionym przez Dzierżawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wykorzystuje ją w sposób ciągły do celów zarobkowych, wypełniając tym samym przesłanki wynikające z norm art. 15 ust. 2 ustawy, o czym zresztą sama nadmienia w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie. Zaznaczyć przy tym należy, iż sam fakt braku wpisu do Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też braku spełnienia definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie innej niż podatkowa - jaką jest ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie może przesądzać o statusie podatnika podatku VAT, oraz o tym, że nieruchomość nie jest wykorzystywana jest w działalności gospodarczej.

Dokonanie w/w wpisu nie może wywierać wpływu na to czy dany podmiot nabywa status podatnika podatku VAT, który jest kategorią obiektywną. Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, nie można mówić, iż mamy do czynienia z dostawą nieruchomości, jako dostawą dokonywaną z jej majątku osobistego, gdyż jak to wynika z wniosku, nie jest ona wykorzystywana w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, prywatnych, tylko w celach gospodarczych ? jako majątek służący do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na regularnym czerpaniu dochodów z wydzierżawiania nieruchomości. Zatem bez wątpienia można uznać ją za nieruchomość wykorzystywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc zatem pod uwagę wykładnię art. 15 ust.

1 i 2 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż sprzedaż majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do tej działalności. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni dokonując przedmiotowej sprzedaży zostanie uznana za podatnika podatku od towarów i usług. W sytuacji określenia, iż Wnioskodawczyni z tytułu przedmiotowej transakcji występuje w charakterze podatnika podatku VAT, spełniając określone przesłanki, kolejno koniecznym staje się analiza sprzedaży nieruchomości pod względem przedmiotowym.

Odnosząc się do przywołanego wyroku TSUE oraz wydanych w oparciu o jego tezy podniesionych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. W odróżnieniu od nich, w rozstrzyganej sprawie, całkowicie poza sporem pozostaje, iż Zainteresowana jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i w sposób ciągły wydzierżawia nabyty w drodze spadku grunt, prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą, generując z tego tytułu przychody w postaci czynszu, wystawiając faktury VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Warto nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie ? w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten w stanie ulepszonym zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem w świetle powyższego rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z zabudową dokonaną przez dzierżawcę, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 678 § 1 k.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Zgodnie z art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W kontekście przedmiotowej sprawy bez wątpienia mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej budynkiem restauracji, przy czym bez znaczenia pozostaje, iż niniejszy budynek został wzniesiony przez podmiot dzierżawiący grunt na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Stąd też dla możliwości zastosowania zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, istotnym jest określenie czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. I tak, zdaniem tut. Organu nie doszło do oddania wybudowanego przez dzierżawcę budynku restauracji do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Dzierżawca wykorzystywał jedynie wybudowany budynek na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym przedmiotowa dostawa nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż nieruchomość nie była oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu po jej wybudowaniu przez Dzierżawcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki pozwalające zastosować zwolnienie na podstawie wyżej przytoczonego przepisu, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Mając na uwadze, iż Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do niniejszej nieruchomości, a także nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na jej ulepszenie, dostawa tej nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży gruntu wraz ze znajdującą się na nim nieruchomością stanowiącą budynek restauracji będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednakże czynność ta będzie podlegała zwolnieniu, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.