1.Czy transakcja sprzedaży jednej nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2009 r. (data wpływu 24.08.2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 21.09.2009 r. pismem z dnia 25.09.2009 r. (data wpływu 28.09.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu znak IPPP1/443-813/09-2/AP z dnia 21.09.2009 r. pismem dnia 25.09.2009 r. (data wpływu 28.09.2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa zakup jednej lub dwóch nieruchomości będących obecnie w posiadaniu jednego podmiotu. Na każdą z nieruchomości składa się budynek o przeznaczeniu biurowym oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Obecny właściciel nabył nieukończoną wówczas inwestycję w ramach aportu przedsiębiorstwa (w lipcu 2008 r.). Transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły m.in.

• produkcja w toku i środki trwałe w budowie,

• prawa i zobowiązania wynikające z umów, w tym z umów handlowych z najemcami,

• prawa i zobowiązania wynikające z umowy pożyczki zaciągniętej na finansowanie inwestycji,

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
  
  

Udziałowiec, od którego obecny właściciel nabył przedsiębiorstwo, w tym wspomniane nieruchomości, budował je z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i w związku z tym odliczał w całości podatek naliczony związany z kosztami budowy budynków. W lutym 2008 r. wydano pierwszym najemcom części przedmiotowych budynków w ramach realizacji umów najmu.

Podstawową działalnością obecnego właściciela po nabyciu nieruchomości w lipcu 2008 r. było kontynuowanie procesu inwestycyjnego polegające na wykończeniu budynków i przystosowaniu powierzchni w tych budynkach do potrzeb najemców, co w oczywisty sposób prowadziło do wzrostu wartości nieruchomości. Obecny właściciel osiąga przychody z wynajmu powierzchni w obydwu budynkach.

W przyszłości obecny właściciel zamierza sprzedać Spółce jedną lub obie nieruchomości, potencjalnie w ramach jednej transakcji. W ramach nabycia budynków Spółka zostanie właścicielem również wszelkich urządzeń i wyposażenia związanego z funkcjonowaniem budynków i dostosowaniem budynków do potrzeb najemców. W wyniku nabycia nieruchomości może się zdarzyć, że Spółka będzie zobowiązana z mocy prawa do przejęcia umów związanych z danym budynkiem, w tym w szczególności umów z dotychczasowymi najemcami. Ponadto Spółka będzie beneficjentem gwarancji i rękojmi budowlanych oraz stanie się właścicielem praw autorskich powstałych w procesie budowy.

Między wydaniem budynków pierwszym najemcom w ramach wykonania umów najmu (są to pierwsi użytkownicy budynków), a sprzedażą praw użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawami własności posadowionych na nim budynków upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Spółka zamierza wykorzystać nieruchomość lub obie nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie powierzchni biurowej. Nie jest wykluczone, że w przyszłości jeden lub obydwa budynki zostałyby sprzedane, co będzie zależało od warunków na rynku nieruchomości - cen najmu, wartości rynkowej budynków, kosztów finansowania, itp.

Zarówno Spółka jak i obecny właściciel są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Co do planowanej opisywanej wyżej transakcji, Spółka pragnie dodać, że obecny właściciel złożył analogiczny wniosek w dniu 14 lipca 2009 roku do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z zapytaniem o konsekwencje VAT przy sprzedaży budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy transakcja sprzedaży jednej nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym, uprzednio nabytego przez zbywcę w drodze aportu jako składnik przedsiębiorstwa, będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%... Czy Spółce, jako nabywcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, o ile Spółka będzie wykorzystywać nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT...
2. Czy nabycie obu nieruchomości od jednego podmiotu ma takie same konsekwencje na gruncie VAT jak nabycie tyko jednej z nieruchomości, tzn. czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%... Czy Spółce, jako nabywcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, o ile Spółka będzie wykorzystywać nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Pytanie 1

Sprzedaż przez obecnego właściciela prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym, uprzednio nabytego w drodze aportu jako składniki przedsiębiorstwa (transakcja ta nie podlegała VAT) będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22% i w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, o ile Spółka zamierza wykorzystywać daną nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT w postaci wynajmu lub sprzedaży.

1. Powszechność opodatkowania sprzedaży towarów

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że poprzez pojęcie sprzedaży należy rozumieć między innymi odpłatną dostawę towarów. Art. 5 tej ustawy wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Zatem zasadą na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest, iż sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym wszelkie odstępstwa od generalnej zasady opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, w tym mające na celu objęcie takiej sprzedaży zwolnieniem z VAT, należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest natomiast rozszerzająca wykładnia przepisów wprowadzających odstępstwa od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT w obrocie profesjonalnym poprzez stosowanie zwolnienia z opodatkowania. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygnaturze I SA/Kr 406/07.

W uzasadnieniu wyroku, sąd stwierdził między innymi, iż NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.

2. Zwolnienie z VAT sprzedaży budynków

W związku z tym, że na gruncie znajduje się budynek, na podstawie art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT o sposobie opodatkowaniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym będzie decydować sposób opodatkowania budynku.

W art. 43 ustawy o VAT wprowadzono wyjątki od generalnej zasady opodatkowania dostawy towarów. Zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych budynków.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wprowadza dodatkowy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania sprzedaży budynków. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków dokonywana przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, jeśli w stosunku do tych budynków zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie budynków przekraczających 30% wartości początkowej budynków, w stosunku do których to wydatków przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3. Brak spełnienia przesłanek do objęcia zwolnieniem z VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym

a) Przesłanki zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - sprzedaż w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wprowadzono definicję pierwszego zasiedlenia budynku. Zgodnie z tą definicją za pierwsze zasiedlenie uznaje się oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy budynku po jego wybudowaniu lub odpowiednio istotnym ulepszeniu.

Zakończenie budowy budynku mającego być przedmiotem transakcji oraz oddanie go do użytkowania najemcom na podstawie odpłatnych umów najmu, uznać należy za pierwsze zasiedlenie budynku.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym zostanie przez obecnego właściciela dokonana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia budynku.

W konsekwencji, powyższa sprzedaż nie spełni kryteriów objęcia zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT a zatem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy będzie podlegać opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach.

b) Przesłanki zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budynkiem

Planowana transakcja nie może również zostać objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przesłanką objęcia zwolnieniem z VAT na podstawie tego przepisu jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do danego budynku (lit. a powyższego przepisu) Wprawdzie obecny właściciel nabył budynek i związane z nim prawo użytkowania wieczystego gruntu w ramach transakcji niepodlegającej VAT, czyli w wyniku aportu przedsiębiorstwa, jednakże nie zmienia to faktu, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym budynkiem.

Wynika to z następujących przesłanek:

(i) Prawo do odliczenia VAT od wydatków na prace wykończeniowe

Obecny właściciel poniósł koszty prac wykończeniowych w budynku, polegających na dostosowaniu powierzchni biurowych w danym budynku do wymagań najemców przed wydaniem tych powierzchni pierwszym najemcom. Ponieważ budynek jest przez obecnego właściciela wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni), z mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami prac wykończeniowych w tym budynku.

Warto zauważyć, iż w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma ?w stosunku do? tych obiektów zamiast zwrotu ?przy ich nabyciu?, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu budynku niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Tym bardziej, iż np. w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazując warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: ?a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług?. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu ?w stosunku do obiektów? ze zwrotem ?przy nabyciu obiektów?. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.

Obecnemu właścicielowi przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami wykończenia budynku, (następnie wynajmowanego, czyli będącego przedmiotem działalności opodatkowanej VAT), jakie poniósł on przed planowaną sprzedażą nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że obecnemu właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym budynkiem. Zatem, w stosunku do planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości, nie znajdą zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż koszty prac wykończeniowych budynku poniesione przez obecnego właściciela nie mogły, ze względu na swój charakter, stanowić wydatków na ulepszenie budynku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że właściciel poniósł koszty w związku z budynkiem, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym nie spełnił przesłanki zwolnienia planowanej dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Bez znaczenia w tej sytuacji jest, że obecny właściciel spełnił przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, bowiem aby dostawa budynku mogła korzystać ze zwolnienia z VAT obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

(ii)Następstwo prawne w podatku VAT

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, obecny właściciel nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym w wyniku aportu przedsiębiorstwa. Udziałowcowi, od którego obecny właściciel nabył budynek (jako część nabywanego w drodze aportu przedsiębiorstwa), przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku (budynek był budowany z przeznaczeniem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT).

Ponadto obecny właściciel nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym) stał się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego w ramach nabytego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy obecnym właścicielem a podmiotem wnoszącym do niego przedsiębiorstwo wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347). Przepis ten stanowi, że ?W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego?. Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile poprzedniemu właścicielowi budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego budynku, co jak wskazano powyżej miało miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia budynku w ramach nabycia przedsiębiorstwa obecny właściciel stał się następcą prawnym udziałowca, który wniósł nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa, w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Innymi słowy, obecny właściciel winien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w budynku poniesionych bezpośrednio przez niego, lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego właściciela budynku w związku z budową (jako, że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego obecnego właściciela).

To także powoduje, iż obecny właściciel nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, co powoduje, iż nie będzie podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT.

4. Nielegalność art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Analizując postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz będące ich podstawą postanowienia art. 136 Dyrektywy 112 należy dojść do wniosku, iż polskie regulacje są niezgodne z regulacjami wspólnotowymi i jako takie nie mogą być stosowane w zakresie, w jakim wywołują negatywne skutki dla podatnika. W kontekście niniejszego zapytania oznacza to, że art. 43 ust. 1 pkt 10a nie mógłby zostać uznany za podstawę prawną do zwolnienia z VAT planowanej transakcji nawet, jeśli planowana sprzedaż nieruchomości spełniłaby, co jak wykazano powyżej nie będzie mieć miejsca, przesłanki ustanowione w tym przepisie.

Wynika to z niezgodności tego przepisu z przytoczoną regulacją prawa wspólnotowego i jest tym samym wystarczającą przesłanką wykluczającą zastosowanie powołanego przepisu w niniejszej sprawie, niezależnie od przytoczonych powyżej argumentów wykluczających jego zastosowanie w analizowanym przypadku ze względu na niespełnienie przez obecnego właściciela przesłanek zwolnienia z VAT ustanowionych w tym przepisie przez polskiego ustawodawcę.

Niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym wynika z faktu, iż zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z VAT dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 176 tej dyrektywy. Natomiast w myśl art. 176 Dyrektywy 112 VAT odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie z VAT na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 Dyrektywy 112 dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa, ponieważ nie wystąpił podatek naliczony. Niewątpliwie w polskim prawie brak jest regulacji generalnie wykluczających lub ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynków. W konsekwencji, należy uznać, iż art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 136 lit. b w związku z art. 176 Dyrektywy 112.

Powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturze C-280/04. W wyroku tym, ETS dokonał interpretacji postanowień art. 13 część B lit. c w związku z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145) ? są to przepisy odpowiadające art. 136 i 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

W przytoczonym wyroku ETS stwierdził między innymi:

25 Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycia pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c). Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że - podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13.

26 W tej sytuacji na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi, że art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

W świetle przytoczonych argumentów, w tym regulacji prawa wspólnotowego oraz ich wykładni dokonanej przez ETS należy uznać, iż zwolnienie z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT byłoby sprzeczne z art. 136 w związku z art. 176 Dyrektywy 112. Niewątpliwie również, należy uznać art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT za sprzeczny z odpowiednimi regulacjami prawa wspólnotowego.

5. Prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki

Spółka zamierza wykorzystywać nieruchomość po jej nabyciu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W szczególności Spółka będzie odpłatnie wynajmowała powierzchnie biurowe w nieruchomości. Nie jest również wykluczone, że Spółka sprzeda nieruchomość, jeśli zadecyduje, że będzie to dla niej korzystne ekonomicznie.

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie opodatkowana VAT wg stawki 22%, Spółce, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości udokumentowanego fakturą VAT. W szczególności, w opinii Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą żadne okoliczności ograniczające lub wykluczające prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego przez dotychczasowego właściciela przy sprzedaży nieruchomości.

Ponadto Spółka pragnie zaznaczyć, że na prawo do odliczenia VAT nie wpływa fakt, że nieruchomość była uprzednio częścią przedsiębiorstwa wniesionego aportem, która to transakcja nie podlegała VAT. Obecna transakcja dotyczy wyłącznie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. zobowiązań wynikających z umowy pożyczki). Wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z prowadzonej już przez obecnego właściciela działalności najmu zostaną potencjalnie przeniesione na Spółkę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji nabycia budynku i związanego z nim prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Pytanie 2

Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, czy transakcja dotyczy obu nieruchomości wystawionych na sprzedaż, czy tylko jednego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego - w obu przypadkach skutki w VAT są takie same i Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu.

Na klasyfikację transakcji na gruncie podatkowym nie wpływa fakt, czy Spółka nabędzie ostatecznie tylko jedną, czy obie sprzedawane nieruchomości.

Spółka zaznacza, że historia powstania budynków i ich nabycia przez obecnego właściciela jest podobna w obu przypadkach, wg opisanego stanu faktycznego, a zwolnienie z VAT nie ma zastosowania zdaniem Spółki do żadnego z budynków.

W szczególności Spółka pragnie zaznaczyć, że na prawo do odliczenia VAT nie wpływa fakt, że nieruchomości były uprzednio częścią jednego przedsiębiorstwa wniesionego aportem, która to transakcja nie podlegała VAT. Obecna transakcja dotyczy wyłącznie nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. zobowiązań wynikających z umowy pożyczki).

Wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z prowadzonej już przez obecnego właściciela działalności najmu zostaną potencjalnie przeniesione na Spółkę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji nabycia budynku lub budynków i związanych z nimi praw wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle powyższej argumentacji Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku ? na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.
   
   

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostaw nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć jedną lub dwie nieruchomości. Na każdą z tych nieruchomości składa się budynek o przeznaczeniu biurowym oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu na którym budynek jest posadowiony. Obecny właściciel nabył przedsiębiorstwo, jako nieukończoną wówczas inwestycję, w ramach aportu przedsiębiorstwa. Podmiot, od którego obecny właściciel nabył nieruchomości, w tym ww. budynki, budował je z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i w związku z tym odliczał w całości podatek naliczony związany z kosztami budowy budynków. W lutym 2008 r. części budynków zostały wydane pierwszym najemcom w ramach realizacji umów najmu. Pomiędzy wydaniem budynków pierwszym najemcom a sprzedażą praw użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawami własności posadowionych na nim budynków upłynie okres krótszy niż dwa lata. Po nabyciu nieruchomości Spółka zamierza wykorzystywać ją do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie powierzchni biurowej.

W przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nie znajdzie tu bowiem zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. obiektu upłynie okres krótszy niż 2 lata. Podobnie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Podatnik dokonujący dostawy nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży tych obiektów, z uwagi na fakt, iż odliczał podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z dokończeniem budowy (warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a nie zostanie spełniony).

Odnosząc się zaś do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową transakcją poruszonej przez Spółkę, przywołać należy treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powołany przepis oraz w oparciu o przedstawioną we wniosku sytuację, należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż jak wskazał sam Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Prawo to będzie przysługiwać jednakże pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki uniemożliwiające skorzystanie z tego prawa wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto tut. Organ podatkowy nie podziela poglądu Wnioskodawcy, iż art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest sprzeczny z odpowiednimi regulacjami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE.

Jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem wszystkich towarów i usług. Odstępstwo przez państwo członkowskie od zasady powszechności może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzone tylko na podstawie upoważnień (delegacji) zawartych w Dyrektywie.

Z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż zwolnienia przewidziane w Dyrektywie ?stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć?. W przepisie art. 131 Dyrektywy zawarto więc upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy 112 Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług został więc wprowadzony w oparciu o wytyczne znajdujące się w Dyrektywie.

Odnosząc się do pytania Spółki ?Czy nabycie obu nieruchomości od jednego podmiotu ma takie same konsekwencje na gruncie VAT jak nabycie tyko jednej z nieruchomości, tzn. czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%...?, należy przyznać Wnioskodawcy rację. Tut. Organ stwierdza bowiem, iż zarówno w przypadku, gdy transakcja dotyczyć będzie obu nieruchomości, czy tylko jednej ? Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Jeśli zaś, jak wskazał Wnioskodawca, zwolnienie z VAT nie ma zastosowania do żadnego z budynków, opisana przez Spółkę transakcja nabycia jednej lub obu nieruchomości opodatkowana będzie wg stawki VAT 22%.

Reasumując, analiza treści powołanych powyżej przepisów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż planowana przez Wnioskodawcę transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym, uprzednio nabytego jako składnik przedsiębiorstwa, będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%. Ponadto, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, niezależnie od tego, czy dokona zakupu jednej, czy obu nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie wskazać, iż z uwagi na fakt, że występującym o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Spółka ? nabywca nieruchomości, a pytanie 1 dotyczy opodatkowania właściwą stawką transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowym, przez inny podmiot, przedmiotowa interpretacja w tym zakresie (pytanie 1) nie wywoła skutków określonych w art. 14k-14n ustawy Ordynacja Podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.