Zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej ?Wnioskodawca? lub ?Spółka?) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Co do zasady zakup nieruchomości traktowany jest przez Wnioskodawcę jako zakup towarów handlowych, stąd nie są one środkami trwałymi i nie są ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz nie podlegają amortyzacji.

Spółka posiada nieruchomości nabyte w ramach pierwszego zasiedlenia (na rynku pierwotnym) w celu ich odsprzedaży przed upływem dwóch lat jak i nieruchomości nabyte przed pierwszym zasiedleniem (nie były przedmiotem wydania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy po ich wybudowaniu lub ulepszeniu o ponad 30% wartości początkowej).

Spółka w związku z przeznaczeniem tych nieruchomości na cele odsprzedaży odliczała podatek naliczony w przypadku, gdy ich dostawa podlegała VAT i nie odliczała, gdy ich dostawa nie podlegała VAT lub była z niego zwolniona.

W związku z sytuacją na rynku nieruchomości, sprzedaż niektórych nieruchomości stała się obecnie nieopłacalna ekonomicznie. W takim wypadku Spółka oddaje niektóre nabyte nieruchomości mieszkalne w najem na cele mieszkalne ? tj. wykorzystuje do działalności zwolnionej od VAT. W związku z wykorzystaniem tych nieruchomości do działalności zwolnionej, Spółka dokonuje korekty odliczonego podatku naliczonego, który odliczyła przy nabyciu nieruchomości, za okres rozliczeniowy zmiany ich przeznaczenia.

W przyszłości Spółka planuje sprzedaż nabytych nieruchomości. Przedmiotem wniosku są wyłącznie nieruchomości zabudowane, niekorzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako że dostawa takich nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Spółka rozważa również możliwość nieodpłatnej dostawy takich nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa nieruchomości, przy nabyciu których podatnik nie odliczył podatku VAT w związku z ich nabyciem od osoby nie działającej jako podatnik lub nabyciem ich w ramach dostawy zwolnionej, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?
   
2. Czy dostawa nieruchomości, przy nabyciu których podatnik odliczył podatek naliczony, ale nie wykorzystał ich do działalności opodatkowanej, a następnie zmienił ich przeznaczenie w związku z zamiarem ich wykorzystania do działalności zwolnionej (najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkalne) i dokonał korekty całego odliczonego podatku naliczonego, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT
   
3. Czy nieodpłatna dostawa nieruchomości, przy nabyciu których podatnik odliczył podatek naliczony, ale nie wykorzystał ich do działalności opodatkowanej, a następnie zmienił ich przeznaczenie w związku z zamiarem ich wykorzystania do działalności zwolnionej (najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkalne) i dokonał korekty całego odliczonego podatku naliczonego, podlega opodatkowaniu?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Dostawa nieruchomości, nabytej od osoby nie działającej w ramach tej dostawy jako podatnik VAT lub nabytej w ramach zwolnionej od VAT dostawy towarów, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ad.2.

Dostawa nieruchomości, nabytej w celu odprzedaży opodatkowanej VAT, przy której nabyciu odliczono podatek VAT w całości, ale nie wykorzystano tej nieruchomości do działalności opodatkowanej, a następnie zmieniono jej przeznaczenie w związku z zamiarem jej wykorzystania do działalności zwolnionej (najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkalne) i dokonano korekty całego odliczonego podatku naliczonego, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ad.3.

Nieodpłatna dostawa nieruchomości, nabytej w celu odprzedaży opodatkowanej VAT, przy której nabyciu odliczono podatek VAT w całości, ale nie wykorzystano tej nieruchomości do działalności opodatkowanej, a następnie zmieniono jej przeznaczenie w związku z zamiarem jej wykorzystania do działalności zwolnionej (najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkalne) i dokonano korekty całego odliczonego podatku naliczonego, nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ?Zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
   
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata?.
   
   

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT ?Zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
   
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów?.
   
   

Jednakże warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT ?nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?.

W przedmiotowym stanie faktycznym nieruchomości są nieruchomościami zabudowanymi, zatem dla oceny zasad ich opodatkowania należy ustalić zasady opodatkowania dostawy budynków i budowli na nich posadowionych, gdyż zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT: ?W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu?.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie nieruchomości zabudowane, niekorzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako że dostawa takich nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Mając na uwadze możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, należy wskazać, iż w stosunku do tych nieruchomości dokonujący ich dostawy (Spółka) nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie równych lub większych niż 30% ich wartości początkowej. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania również przepis art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT.

Jedynym elementem warunkującym możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zabudowanych jest warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) Ustawy o VAT, tj. czy w stosunku do tych obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego czy nie przysługiwało takie prawo.

Ad.1.

W przypadkach wskazanych w pytaniu 1, przy nabyciu tych nieruchomości przez Spółkę nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony, jako że:

1. w przypadku nabycia nieruchomości od osoby działającej jako podatnik, ale korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT dla tej dostawy, w fakturze nie wykazano podatku VAT, który mógłby zostać odliczony;
   
2. w przypadku nabycia nieruchomości od osoby niedziałającej jako podatnik w ramach tej dostawy, nabycie nie było udokumentowane fakturą VAT, a tym samym nie występował podatek VAT, który mógłby zostać odliczony.
   
   
   

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż w powyższych przypadkach dostawa nieruchomości (niekorzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT) jest zwolniona od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a przedmiotowej ustawy, jeśli przy nabyciu danej nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli podatek naliczony nie występował przy jej nabyciu w związku z nabyciem od osoby niebędącej podatnikiem lub nabyciu jej w ramach
czynności zwolnionej od VAT, a tym samym nie było prawa do jego odliczenia.

Taki pogląd potwierdza również ustalone stanowisko organów podatkowych, wynikające m.in. z interpretacji indywidualnych (np. Interpretacja z dnia 27 kwietnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-211/09-2/AS), czy orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 13 października 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. I SA/Lu 305/06).

Ad.2.

W przypadkach wskazanych w pytaniu 2 Spółka odliczyła przy nabyciu nieruchomości podatek naliczony w związku z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, jednak nie doszło do wykorzystania tych nieruchomości do takiej działalności, a po zmianie ich przeznaczenia (na wynajem na cele mieszkalne - zwolniony od VAT) skorygowała uprzednio odliczony podatek naliczony oddając go w całości.

Wobec powyższego, w zakresie odliczenia podatku naliczonego, obecnie sytuacja Spółki - w związku z brakiem wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanych i wykorzystaniem ich do działalności zwolnionej - jest taka sama jakby nabyła nieruchomości na cele wynajmu zwolnionego od VAT i nie odliczyła podatku naliczonego. Tym samym zdaniem Spółki należy uznać, iż jest spełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, tj. iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu, a tym samym jej sprzedaż korzysta z tego zwolnienia.

Przeciwne stanowisko, które przyjmowałoby brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia nieruchomości z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, a następnie dokonania korekty podatku naliczonego i zwrotu do organu podatkowego całego podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia takich nieruchomości, różnicowałaby możliwość zastosowania tego zwolnienia w stosunku do osób, które nabyły takie nieruchomości od razu w celu ich wynajmu i również nie odliczyły podatku naliczonego w żadnej części.

Taka interpretacja, powodująca różny zakres obowiązków osób będących w takiej samej sytuacji (w końcowym efekcie - całkowity brak odliczenia podatku naliczonego), nie byłaby do pogodzenia z konstytucyjną zasada równości i demokratycznego państwa prawa.

Tym samym należy uznać, iż niezależnie od tego czy podatnik:

1. nabył nieruchomość od razu na cele działalności zwolnionej od VAT i nie odliczył VAT przy jej nabyciu, czy też
   
2. nabył ją w celu jej odprzedaży, jako czynność opodatkowaną VAT i odliczył podatek naliczony, a następnie nie wykorzystując jej do działalności opodatkowanej, przeznaczył ją na działalność zwolnioną od VAT i zwrócił (w drodze korekty) odliczony podatek naliczony ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT przy jej dostawie.
   
   

Bowiem w przypadku wskazanym w pod lit. b) Spółka nie dokonała nigdy żadnej czynności opodatkowanej przy wykorzystaniu danej nieruchomości, która uzasadniałaby istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś dokonanie odliczenia i jego skorygowanie w związku z chwilowym, nigdy niezrealizowanym zamiarem jej odprzedaży nie powinno wpływać na prawa i obowiązki podatnika w porównaniu z innymi podatnikami, którzy również nie wykorzystali takich nieruchomości do czynności opodatkowanych, ale od początku nie mieli takiego zamiaru. Dokonanie korekty całości odliczonego podatku naliczonego przywraca bowiem taki stan, jakby prawo to nigdy nie przysługiwało. Zaś zupełnie inaczej byłoby w przypadku faktycznego wykorzystania, choćby w małej części, tych nieruchomości do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad.3.

W przypadkach wskazanych w pytaniu 3 Spółka odliczyła przy nabyciu nieruchomości podatek naliczony w związku z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, jednak nie doszło do wykorzystania tych nieruchomości do takiej działalności, a po zmianie ich przeznaczenia (na wynajem na cele mieszkalne - zwolniony od VAT) skorygowała uprzednio odliczony podatek naliczony oddając go w całości. Wobec powyższego, w zakresie odliczenia podatku naliczonego od takich nieruchomości, obecnie sytuacja Spółki - w związku z brakiem wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanych i wykorzystaniem ich do działalności zwolnionej oraz dokonaniem korekty - jest taka sama, jakby nabyła nieruchomości na cele wynajmu zwolnionego od VAT i nie odliczyła podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT: ?Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
   
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
   

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części?.

W związku z dokonaną korektą całości odliczonego wcześniej podatku naliczonego, naszym zdaniem nie można uznać na moment dostawy, iż podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z brakiem wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji nieodpłatna dostawa takich nieruchomości nie będzie zdaniem Spółki dostawą podlegająca opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

Celem opodatkowania transakcji nieodpłatnych jest uniknięcie sytuacji braku opodatkowania konsumpcji, z tego względu dotyczy tylko i wyłącznie towarów, od których odliczono podatek naliczony. W takim bowiem wypadku brak opodatkowania czynności nieodpłatnej powodowałby brak opodatkowania VAT danego towaru w ogóle i naruszenie zasad powszechności opodatkowania i zasady opodatkowania konsumpcji. Jednakże w przypadku, gdy podatnik nabywając towar odliczył podatek naliczony w związku zamiarem wykorzystania go w działalności opodatkowanej, ale zamiaru tego nie zrealizował, a następnie w związku z zamiarem wykorzystania towaru do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego skorygował odliczony podatek, brak jest podstaw do traktowania czynności jego nieodpłatnego przekazania, jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Opodatkowanie nieodpłatnej dostawy takiego towaru prowadziłoby do jego podwójnego opodatkowania i naruszenia zasady proporcjonalności podatku VAT (zapłacony VAT byłby nieproporcjonalny do wartości towaru) i zasady unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym, w związku z dokonaną przez podatnika korektą całości odliczonego podatku naliczonego, należy przyjąć, iż nieodpłatna dostawa takiego towaru nie spełnia warunków do uznania jej za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, wskazanych w przepisie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT. Wobec powyższego należy uznać, iż nieodpłatna dostawa nieruchomości nabytych w celu odsprzedaży opodatkowanej VAT, przy których nabyciu odliczono podatek VAT w całości, ale nie wykorzystano tych nieruchomości do działalności opodatkowanej, a następnie zmieniono ich przeznaczenie w związku z zamiarem ich wykorzystania do działalności zwolnionej (najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkalne) i dokonano korekty całego odliczonego podatku naliczonego, nie podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.