Prawo do odliczenia w związku z najmem samochodu osobowego wraz z kierowcą

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w związku z najmem samochodu osobowego wraz z kierowcą.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12.12.2012 r., złożonym w dniu 13.12.2012 r. (data wpływu 17.12.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 04.12.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zawrzeć umowę ?krótkoterminowego? najmu samochodów osobowych z kierowcą. Podstawowym zobowiązaniem wynajmującego (a tym samym podstawowym roszczeniem Spółki w stosunku do wynajmującego) wynikającym z ww. umowy, jest oddanie do dyspozycji Spółki, na warunkach określonych umowie, samochodu określonej marki, oraz zapewnienie obsługi tego pojazdu przez kierowcę. Spółka przewiduje, że będzie najemcą samochodu z kierowcą, przez co najmniej jedną godzinę. Z tytułu wynajmu Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia, którego wysokość będzie zależała od czasu wynajmu. Czas pracy kierowcy w ciągu doby będzie ograniczony do określonej ilości godzin. Spółka przewiduje, że wynajmowany samochód osobowy nie będzie przeznaczony do odsprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Samochód nie spełnia przesłanek wyłączających go z grupy pojazdów z tytułu najmu których przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Usługa nabyta przez Spółkę na podstawie ww. umów jest usługą klasyfikowaną wg PKWiU jako ?wynajem samochodów osobowych z kierowcą? (grupowanie 49.32.12.).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, iż przedmiotem umowy jest, jak wskazano we wniosku o interpretację wynajem samochodu osobowego z kierowcą - przez co należy rozumieć, taki stosunek prawny, w którym Wnioskodawca będzie miał prawo do swobodnego używania samochodu osobowego poprzez swobodne wydawanie dyspozycji kierowcy prowadzącemu pojazd, co do np. miejsca z którego kierowca ma ?odebrać usługobiorcę? celem dalszego kontynuowania podróży do wskazanego celu; miejsca do którego kierowca ma zawieźć usługobiorcę; jeżeli usługobiorca życzy sobie obrać ?szczególną trasę? dojazdu do celu - np. ?nie najkrótszą? kierowca będzie obowiązany zawieźć usługobiorcę trasą wskazaną przez usługobiorcę; usługobiorca będzie mógł podróżować z osobami towarzyszącymi; usługobiorca podejmuje inne decyzje w sprawach szczegółowych kwestii związanych z przejazdem - np. przystanków w podróży, godziny o której spodziewa być się u celu. W szczególności należy wskazać, że pojazd nie może być prowadzony przez osobę inną niż kierowca z którym świadczącego usługę wiąże stosunek prawny (np. zlecenia, pracy); pojazdu nie będzie miał prawa prowadzić usługobiorca. Reasumując w treści umowy (przedmiot umowy) usługodawca zobowiąże się do oddania Wnioskodawcy pojazdu wraz z obsługą (kierowcą) do używania (dysponowania).

Cena za usługę uzależniona jest od czasu najmu samochodu osobowego z kierowcą i nie jest ?rozbita? na cenę za najem samochodu i cenę za najem kierowcy.

W odniesieniu do wezwania co do jego części - cyt. ??a zapewnienie obsługi pojazdu przez kierowcę stanowi odrębną usługę?, na tle powyższych wyjaśnień, zdaniem Spółki - niemniej trudno jest się Wnioskodawcy wypowiadać w trybie ?uzupełnienia wniosku o przedstawienie zdarzenia przyszłego? co do prawa, a w szczególności co do koncepcji ?świadczeń złożonych? - zapewnienie obsługi pojazdu przez kierowcę nie stanowi odrębnej od ?najmu pojazdu? usługi, a raczej niezbędny element ?jednolitej i całościowej? usługi ?wynajmu samochodu osobowego z kierowcą?, która jak wskazano we wniosku została zupełnie inaczej sklasyfikowana wg PKWiU niż ?najem pojazdu? czy ?wynajem kierowcy?. Tu podkreślenia wymaga fakt, że prawo do nieograniczonego odliczenia VAT nie odnosi się do rodzaju świadczonej usługi ale do faktu czy pojazd został oddany w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy (...) lub umów o podobnym charakterze, a zatem czy elementem istotnym umowy jest oddanie rzeczy do używania (do używania i pobierania pożytków) w zamian za umówiony czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca staje się posiadaczem zależnym rzeczy ( art. 336 KC). Zdaniem Wnioskodawcy bez wątpienia prawa do wydawania opisanych powyżej poleceń kierowcy jest realizacją władztwa nad rzeczą cudzą. W przypadku najmu władztwo nad rzeczą ograniczone jest przede wszystkim do prawa jej używania. Używanie rzeczy może być realizowane w różny sposób, niemniej sposób ten powinien, przy braku odmiennego zapisu umowy, odpowiadać właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (art. 666 KC). Właściwości i przeznaczenie rzeczy jaką jest samochód osobowy wskazuje, że powinien być on używany do transportu (taki też sposób korzystania z rzeczy przewiduje Wnioskodawca). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku najmu samochodu z kierowcą usługobiorca faktyczne włada samochodem w zakresie ograniczonym celem umowy najmu (używanie dla transportu) przez czas oznaczony, a z tego tytułu używający zobowiązuje się płacić umówioną cenę. Prawo najemcy do używania rzeczy nie musi przejawiać się w używaniu rzeczy przez jego samego (np. oddanie przez najemcę rzeczy w podnajem nie sprawia, że pomiędzy właścicielem a najemcą wygasa stosunek najmu). Należy też mieć na uwadze, że przy dzisiejszym stanie techniki, gdy z sukcesem testowane są samochody które ?same jeżdżą? tj. bez czynnego udziału osoby nim przewożonej (ta wyznacza tylko cel lub trasę) nie ma znaczenia czy używanie pojazdu będzie realizowane przez ?własnoręczne? jego prowadzenie czy też poprzez wydawanie poleceń kierowcy.

Racjonalny ustawodawca gdyby uznał, że umowa najmu samochodu osobowego z kierowcą łącząca ?najem samochodu osobowego? oraz ?najem kierowcy? nie miała cech umowy najmu, klasyfikując usługę nie odwoływał by się do tej terminologii (?najem?) w akcie prawa powszechnie obowiązującego (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółce przysługuje (będzie przysługiwało na gruncie przepisów, które wejdą w życie w 2013 r.) pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu najmu samochodów osobowych z kierowcą?

Zdaniem Wnioskodawcy: pomimo zaklasyfikowania usług nabytych przez Spółkę do grupowania PKWiU 49.32.12., nie ma ona pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu najmu samochodów osobowych z kierowcą.

Art. 3 ust. 1 Ustawy nowelizującej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (art. 3 ust. 6 Ustawy nowelizującej).

Na gruncie Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 2013 r. normę prawną wyrażoną w ww. przepisach należy odczytywać w oparciu o art. 86a ust. 1 ust. 8.

Jak wskazano w stanie faktycznym usługa świadczona na podstawie ww. umowy jest usługą klasyfikowaną wg PKWiU jako ?wynajem samochodów osobowych z kierowcą? (grupowanie 49.32,12.), niemniej zdaniem Spółki, dla określenia czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT, klasyfikacja nie ma znaczenia. Należy zauważyć, że zarówno art. 3 ust. 6 jak i art. 86a ust. 8 nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych, a w art. 5a ustawy VAT wprost stwierdzono, że ?towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne?. W obu tych przepisach ustawodawca wprost wyłączył pełne prawo do odliczenia VAT od faktu użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Spółka nie ma wątpliwości, że z uwagi na przedmiot i charakter umowy najmu samochodu oraz umowy najmu samochodu wraz z kierowcą, a w szczególności podstawowe prawa i obowiązki stron obu ww. umów, spełniony zostaje warunek użytkowania samochodów osobowych ?(...) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze?. W przypadku umowy najmu samochodu z kierowcą, pojazd (z tytułu którego, zdaniem spółki ta nie ma prawa do odliczenia pełnego VAT) zostaje przecież oddany jej do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, z tym że dodatkowym zobowiązaniem (oprócz oddania samochodu do korzystania), przewidzianym taką umową, jest ?oddanie do dyspozycji? kierowcy. Nawet gdyby uznać, że ?oddanie do dyspozycji kierowcy? jest elementem umowy przedmiotowo istotnym (wg teorii zobowiązań) to i tak taka umowa jest umową na podstawie której pojazd zostaje oddany w odpłatne używanie ? a zatem warunek określony w art. 86a ust. 8 Ustawy VAT lub w art. 3 ust. 6 zostaje spełniony, czy to poprzez uznanie, że jest to umowa najmu na podstawie której pojazd został oddany w odpłatne używanie, czy też poprzez uznanie, że jest to inna umowa o podobnym charakterze na podstawie której samochód został oddany w odpłatne używanie (przy czym Spółka przychyla się do stanowiska, że podstawą oddania samochodu w odpłatne używanie jest umowa najmu).

Oprócz wykładni literalnej ww. przepisów, argumentem wskazującym, na fakt, że Spółka najmując samochody osobowe z kierowcą ma ograniczone prawo do odliczenia VAT, jest konstrukcja przyjęta w Ustawie VAT pozwalająca na zrealizowanie zasady neutralności VAT w przypadku świadczenia usług taksówek osobowych. W przypadku podmiotów świadczących tego typu usługi (Spółka wskazuje, że grupowanie PKWiU 4.32 ?Usługi taksówek osobowych? jest grupowaniem w którym znajdują się ?Usługi wynajmu samochodów osobowych z kierowcą? - PKWiU 49.32.12 i zostały one wyraźnie wyłączone z grupowania stricte odnoszącego się do taksówek osobowych? ? tj. grupowania PKWiU 49.32.11 Usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą?), zdecydowana większość podatku naliczonego (?zdecydowana większość zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności?) uwzględniona jest na fakturach dokumentujących nabycie paliw lub samych pojazdów, którego to podatku nabywca nie może odliczyć, ponieważ nie spełnione są warunki, o których mowa w art. 86a ust. 3 Ustawy VAT lub art. 3 ust. 2 Ustawy nowelizującej - tu w szczególności podatnik świadczący usługi taksówek osobowych klasyfikowanych w grupowaniu 49.32.11 nie oddaje pojazdu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc. Art. 114 ustawy VAT przewidujący zryczałtowany sposób opodatkowania takich usług ma w założeniach realizować zasadę neutralności VAT w przypadku tych podatników (podatników nie mogących odliczyć pełnego VAT) ? taka rola ryczałtu w przypadku świadczenia usług taksówkowych jest podkreślana chyba w każdym z komentarzy do ustawy VAT. W tym miejscu podkreślić należy, że z zakresu opodatkowania art. 114 Ustawy VAT wyłączono ?wynajem samochodów osobowych z kierowcą?, co oznacza, że ustawodawca uznał, iż dla tego rodzaju usługi realizacja zasady neutralności podatku VAT ma odbywać się nie poprzez ryczałt, ale przez prawo do pełnego odliczenia VAT zarówno kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu (leasingu, najmu etc.) jak i z tytułu nabycia paliw użytych do napędu samochodów oddanych w najem z kierowcą. Taki też sens miała poprawka zgłoszona do projektu ustawy VAT zgłoszona przez senatora Jerzego Markowskiego. Zatem skoro wynajmujący ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia, najmu, leasingu etc. przedmiotowych pojazdów, ponieważ przeznaczone są do oddania w użytkowanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu etc. ? oznacza to że najemca używa je właśnie na podstawie ww. umów, a zatem jego prawo do odliczenia podatku VAT ograniczone jest na podstawie art. 3 ust. 6 Ustawy nowelizującej lub art. 86a ust. 8 Ustawy VAT. Uznanie, że najemca (spółka) ma pełne prawo do odliczenia podatku niwelowało by cel ww. przepisów (a przede wszystkim było by wbrew ich literalnemu brzmieniu). Zapewne podobną zasadę traktowania ?wynajmu samochodów osobowych z kierowcą? (samochód osobowy jest użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy najmu) należy przyjąć dla np. określenia miejsca świadczenia tych usług; miejsce świadczenie zatem będzie ustalane nie w oparciu o art. 28f ale o art. 28j Ustawy VAT. W interpretacji z 6 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-278/11-3/JKa) stwierdził: ?zgodnie z internetową, wolną encyklopedią ?Wikipedia? - czarter to umowa, na podstawie której odbywa się przewóz ładunków lub osób w żegludze, transporcie kolejowym lub lotnictwie, cechująca się nieregularnością lub wręcz jednorazowością. Także wynajęcie statku, jachtu, samolotu z załogą lub bez, na określony czas w celu samodzielnej organizacji transportu, podróży. Pod względem jurydycznym czarter to umowa, której treścią jest oddanie rzeczy do używania w zamian za określone wynagrodzenie (...) Reasumując, miejscem świadczenia usług wynajmu (czarteru) jachtów (należących do Zainteresowanego, lub których jest on armatorem), osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na wodach Unii Europejskiej i poza jej granicami, będzie miejsce, w którym te środki transportu będą faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy, tj. w przedmiotowej sprawie odpowiednio terytorium Wspólnoty lub terytorium państwa trzeciego, stosownie do art. 28j ustawy?. Skoro dla miejsca świadczenia usługi wynajmu środka transportu z załogą traktowane są jak usługi ?wynajmu środków transportu? wykładania systemowa wewnętrzna nakazuje tak samo, dla prawa do odliczenia podatku VAT, traktować wynajem środków transportu (samochodów osobowych) z załogą (kierowcą).

Końcowo należy wskazać że zgodnie z art. 14b § 6 Minister Finansów upoważnił podległe organy do wydawania interpretacji w jego imieniu m. In. w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12.02.2010 r. nr IPPP1/443-1347/09/ISz potwierdził, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych oraz nabytego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego oddanego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu samochodu z kierowcą. Z uwagi na takie samo stanowisko wskazane w interpretacjach wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 01.09.2011 r. nr IBPP2/443-995/11/ABu oraz interpretacja z 10.04.2008 r., nr IBPP1/443-54/08/AW ) oraz brak interpretacji odmiennych Minister Finansów odpowiadając na niniejszy wniosek powinien wziąć pod uwagę istnienie linii orzeczniczej? w materii objętej niniejszym wnioskiem. Przyznanie w ww. interpretacjach, że wynajmujący ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi na fakt, że przeznaczył samochody osobowe na potrzeby wynajmu oznacza dla najemcy, iż ten ma ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej ?najem samochodów osobowych z kierowcą?, pomimo że dla celów statystycznych taki najem jest kwalifikowany do grupowania PKWiU 49.32.12, a co za tym następuje ze względu na brzmienie art. 41 ust. 2 i poz. 156 zał. 6 do ustawy VAT usługa opodatkowana jest obniżoną stawką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej: ?ustawą nowelizującą?, z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodany przepis art. 86a ust. 1-10 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Przepis ten został już uwzględniony w ujednoliconym tekście ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowania na podstawie umowy leasingu/dzierżawy/najmu bądź innych umów o podobnym charakterze, regulują przepisy art. 3 do art. 6 powołanej wyżej ustawy nowelizującej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust.

6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ?krótkoterminowego? najmu samochodów osobowych z kierowcą. Podstawowym zobowiązaniem wynajmującego wynikającym z ww. umowy, jest oddanie do dyspozycji Spółki, na warunkach określonych umowie, samochodu określonej marki, oraz zapewnienie obsługi tego pojazdu przez kierowcę. Spółka przewiduje, że będzie najemcą samochodu z kierowcą, przez co najmniej jedną godzinę. Z tytułu wynajmu Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia, którego wysokość będzie zależała od czasu wynajmu. Spółka przewiduje, że wynajmowany samochód osobowy nie będzie przeznaczony do odsprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Usługa nabyta przez Spółkę na podstawie ww. umów jest usługą klasyfikowaną wg PKWiU jako ?wynajem samochodów osobowych z kierowcą? (grupowanie 49.32.12.). Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem umowy jest wynajem samochodu osobowego wraz z kierowcą. W szczególności należy wskazać, że pojazd nie może być prowadzony przez osobę inną niż kierowca z którym Wnioskodawcę wiąże stosunek prawny (np. zlecenia, pracy); pojazdu nie będzie miał prawa prowadzić usługobiorca. Reasumując w treści umowy (przedmiot umowy) usługodawca zobowiąże się do oddania Wnioskodawcy pojazdu wraz z obsługą (kierowcą) do używania (dysponowania). Cena za usługę uzależniona jest od czasu najmu samochodu osobowego z kierowcą i nie jest ?rozbita? na cenę za najem samochodu i cenę za najem kierowcy. Samochód osobowy będzie używany zgodnie z jego przeznaczeniem tj. do transportu osób. Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do pełnego prawa do odliczenia z tytułu nabycia usług wynajmu samochodu osobowego z kierowcą.

Jak już wcześniej wskazano, wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 1 tego artykułu.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy( obowiązującej od dnia 01.01.2013 r. ), w przypadku usługobiorców, użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.

W tym miejscu należy więc określić zakres usług określonych w ww. przepisie tj. usług oddania w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca słusznie zauważył, że zarówno art. 3 ust. 6 jak i art. 86a ust. 8 nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych, jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą jakoby w przedmiotowej sprawie klasyfikacja nie miała znaczenia. Należy bowiem zauważyć, że pojęcia określające towary lub usługi, dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie powołują symboli statystycznych należy interpretować przy użyciu dostępnych reguł wykładni, przede wszystkim uwzględniając literalne brzmienie przepisów (wykładnia gramatyczna). Jednakże, w przypadku wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej, znaczenie danego pojęcia należy ustalać przy zastosowaniu innych reguł interpretacyjnych w szczególności reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej. Przy czym, należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania obecnie posługiwania się w procesie wykładni przepisów ustawy również przepisami statystycznymi. W konsekwencji, jeśli inne metody wykładni nie dają racjonalnych rezultatów, możliwe jest posługiwanie się przepisami statystycznymi w celu odczytania znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę w celu zdefiniowania usług danego rodzaju.

A zatem pomimo nie wskazania przez ustawodawcę klasyfikacji dla usług określonych w analizowanym przepisie tj. dla oddania w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze to w celu ich zdefiniowania można posiłkować się przepisami statystycznymi.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Usługi wynajmu zostały zawarte w dziale 77 ?Wynajem i dzierżawa?, do którego należy mi.n. grupowanie 77.11 ?Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy?. Natomiast świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są sklasyfikowane jako ?wynajem samochodów osobowych z kierowcą? PKWiU 49.32.12 i należą do działu 49 ?Transport lądowy i rurociągowy?. A zatem mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczonych usług oraz fakt, że według klasyfikacji przedmiotowe usługi są traktowane jako usługi transportowe, nie można uznać ich za usługi o podobnym charakterze do usług wynajmu czy dzierżawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi, nie będą stanowiły usług, o których mowa w art. 3 ust. 6 oraz art. 86a ust. 8 ustawy ustawy nowelizującej Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z każdej faktury VAT dokumentującej zakup usługi najmu samochodu osobowego wraz z kierowcą nie więcej niż 6.000 zł.

Jednakże w przypadku gdy usługi te będą nabywane w związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, będzie On miał jako podatnik prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług na podstawie zasady ogólnej o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie po dniu 31 grudnia 2012 r. należy zauważyć, że na mocy powołanej wyżej ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jednakże jak wyżej stwierdzono przepisy ustawy nowelizującej nie dotyczą Wnioskodawcy w związku z nabyciem usług najmu samochodu osobowego wraz z kierowcą a ocena zawarta w interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z powyższego wynika, że nie można dokonać takiej oceny w stanie prawnym jeszcze nie obowiązującym, tj. przepisów, jakie ewentualnie będą obowiązywać po dniu 31 grudnia 2012 r. Oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy wobec wskazanego zdarzenia przyszłego przewiduje się opodatkowanie lub wyłączenie, lub zwolnienie od podatku. Zdarzenie przyszłe nie odnosi się bowiem do stanu prawa podatkowego, lecz do zachowania Wnioskodawcy.

Chodzi zatem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w odniesieniu do Wnioskodawcy, ale które nastąpić może. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które jedynie projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna sytuacji osadzonej w ?przyszłości podatkowej?. Bowiem organ podatkowy nie może przewidzieć jakie nastąpią zmiany w prawie podatkowym w przyszłości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.