Prawo do składania korekt deklaracji przez Wnioskodawcę za okresy sprzed przekształcenia, prawo (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• składania korekt deklaracji przez Wnioskodawcę za okresy sprzed przekształcenia,
  

• wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem,
  

• ujmowania w ewidencji VAT faktur i faktur korygujących wystawionych na osobę fizyczną, które dotyczą czynności wykonywanych przez ten podmiot oraz czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę
  

? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• składania korekt deklaracji przez Wnioskodawcę za okresy sprzed przekształcenia,
  

• wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem,
  

• ujmowania w ewidencji VAT faktur i faktur korygujących wystawionych na osobę fizyczną, które dotyczą czynności wykonywanych przez ten podmiot oraz czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) powstała z dniem 2 stycznia 2013 r. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, na podstawie art. 584(1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.). Jednoosobową działalność gospodarczą prowadziła Pani pod nazwą Zakład Produkcyjno-Usługowy. Działalność prowadzona była od dnia 5 kwietnia 1994 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy. A jej podstawowym przedmiotem była produkcja bielizny damskiej.

Od dnia przekształcenia, dotychczasową działalność gospodarczą Pani A kontynuuje w całości Wnioskodawca. Wnioskodawca, podobnie jak Pani A, z tytułu prowadzenia (kontynuowania) ww. działalności gospodarczej jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje rozliczeń za okresy miesięczne, na podstawie deklaracji podatkowej VAT-7.

W związku z kontynuowaniem działalności gospodarczej Pani A, Wnioskodawca pragnie ustalić swój status w odniesieniu do kontynuowania jej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

W praktyce mogą bowiem wystąpić sytuacje mające wpływ na rozliczenia podatku od towarów i usług dokonywane przez poprzedniczkę, których skutkiem powinno być złożenie deklaracji korygujących deklaracje podatkowe VAT-7 składane przez poprzedniczkę za okresy przed przekształceniem jej działalności, tj. np. wystawienie faktury korygującej "in plus"; ujawnienie/otrzymanie faktury potwierdzającej dokonanie zakupu towarów lub usług, w odniesieniu do której prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane jedynie w rozliczeniu za okres przypadający przed przekształceniem, ujawnienie ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dotyczących okresów przed przekształceniem.

Ponadto może pojawić się konieczność wystawienia faktur korygujących ("in plus" oraz "in minus") do faktur wystawionych przez poprzedniczkę.

Wnioskodawca może również otrzymywać faktury wystawione przez dostawców towarów i usługodawców na Panią A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej, w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług jest uprawniony do kontynuowania rozliczeń swojej poprzedniczki ? Pani A, tj.:

1. Czy jest uprawniony do składania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Panią A za okresy przypadające przed przekształceniem, w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z przekształconą działalnością gospodarczą i mających wpływ na rozliczenia podatku za ww. okresy (np. konieczność rozliczenia faktur korygujących "in plus", odliczenie podatku z faktur, wobec których nie jest już możliwe dokonanie odliczenia podatku naliczonego "na bieżąco", czy też stwierdzenie ewentualnych pomyłek w tych rozliczeniach, itp.)?
2. Czy jest uprawniony do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem przez Panią A?
3. Czy jest uprawniony do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Panią A, dotyczących towarów i usług nabywanych dla potrzeb czynności opodatkowanych zrealizowanych przez poprzedniczkę w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej przekształconej w Spółkę, jak również tak wystawionych dokumentów związanych z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi już przez Wnioskodawcę?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca jest uprawniony do składania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Panią za okresy przypadające przed przekształceniem, w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z przekształconą działalnością gospodarczą i mających wpływ na rozliczenia podatku za ww. okresy (np. konieczność rozliczenia faktur korygujących "in plus", odliczenie podatku z faktur, wobec których nie jest już możliwe dokonanie odliczenia podatku naliczonego "na bieżąco", czy też stwierdzenie ewentualnych pomyłek w tych rozliczeniach, itp.).

Ad. 2.

Wnioskodawca jest uprawniony do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem przez Panią A.

Ad. 3.

Wnioskodawca jest uprawniony do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Panią A, dotyczących towarów i usług nabywanych dla potrzeb czynności opodatkowanych zrealizowanych przez poprzedniczkę w zakresie działalności gospodarczej przekształconej w Spółkę, jak również tak wystawionych dokumentów związanych z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi już przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko w zakresie pytań 1 - 3, Wnioskodawca uzasadnia sukcesją podatkową, która ma miejsce przy przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową.

Na mocy art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz 2011 r. Nr 85, poz. 459) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Z kolei zgodnie z art. 584(1) § 1 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia).

Jednocześnie, właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sąd rejestrowy przesyła niezwłocznie właściwemu organowi ewidencyjnemu odpis postanowienia o wpisie do rejestru przedsiębiorców jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej wskutek przekształcenia art. 584(1) § 2 KSH.

Dalsze skutki przekształcenia określają przepisy art. 584(2) stanowiąc, że:

• spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego (§ 1);
  

• spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2),
  

• osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3).

  
  
  

W świetle przepisów art. 584(1) oraz art. 584(2) KSH spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się zatem następcą prawnym w stosunku do prowadzonej przez niego dotychczas działalności gospodarczej w ramach tzw. sukcesji uniwersalnej. Oznacza to, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego, z wyłączeniem jedynie ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego oraz zezwoleń, koncesji i ulg, w odniesieniu, do których ustawa lub decyzja, na podstawie których te zezwolenia, koncesje lub ulgi zostały przyznane, stanowi inaczej. W konsekwencji spółka powstała w wyniku przekształcenia powinna być postrzegana jako ten sam przedsiębiorca, który funkcjonował przed przekształceniem - przekształcenie powoduje jedynie zmianę formy organizacyjnej tego podmiotu.

Jednocześnie przepis art. 93a § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej ustawa OP) - dodany z dniem 1 stycznia 2013 r., stanowi, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie zaś z treścią 93e ustawy OP, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Regulacje wynikające z przepisów OP, pozwalają przyjąć, iż w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług, w ramach przekształcenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, ma miejsce sukcesja podatkowa - spółce przysługuje przymiot następcy prawnego przekształconego przedsiębiorcy. Powyższe należy rozumieć w ten sposób, że spółka, w zakresie ?przekształconej? działalności gospodarczej jest tym samym podatnikiem VAT, co przekształcony przedsiębiorca.

Powyższemu nie przeczy treść przepisu 93a § 4 OP, który m.in. uwzględniając specyfikę przekształcenia, o którym mowa wyżej stanowi, iż następstwo nie obejmuje praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Podkreślić należy, że przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują odrębnych zasad opodatkowania dla różnych form prawnych prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie (w przeciwieństwie do opodatkowania podatkami dochodowymi) nie jest istotne, czy podatnik jest osobą fizyczną, czy też spółką kapitałową.

W konsekwencji jednoosobowa spółka kapitałowa, powstała na mocy przepisów art. 584(1) - 584(13) KSH, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2012r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), powinna być uznawana za podatnika VAT będącego następcą prawnym podatnika VAT - osoby fizycznej, której działalność gospodarczą kontynuuje w wyniku przekształcenia.

Reasumując w kontekście powyższego, powstała w wyniku takiego przekształcenia spółka kapitałowa ma prawo:

• składać korekty deklaracji podatkowych złożonych przez poprzedniczkę - osobę fizyczną, w tych przypadkach, w których takie uprawnienie przysługiwałoby poprzedniczce. Dotyczyć to może konieczności rozliczenia podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi "u poprzedniczki", w terminie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 i następne ustawy o VAT, odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, w odniesieniu do których odliczenie może nastąpić w terminie przypadającym przed przekształceniem na zasadach określonych w przepisie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT,
  

• odpowiednio przekształcona spółka jest również uprawniona do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez poprzedniczkę w przypadkach, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz określonych w przepisach rozporządzeń wykonawczych wydanych do ustawy o VAT,
  

• na warunkach określonych w przepisach art. 86 ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych, przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawionych na przekształconego przedsiębiorcę - dotyczących czynności realizowanych przed przekształceniem, jak też po przekształceniu otrzymanych po dniu przekształcenia, oraz jest zobowiązana do dokonania stosownych pomniejszeń podatku naliczonego na podstawie faktur korygujących ?in minus" wystawionych na przekształconego przedsiębiorcę.
  
  

Końcowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, poprzez dodanie przepisu art. 93a § 4 OP, cyt. "wprowadzono do ustawy OP sukcesję podatkową przy przekształcaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Od dnia 1 lipca 2011 r. przedsiębiorca będący osobą fizyczną może dokonać przekształcenia i rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wprowadzona została sukcesja cywilnoprawna. Brak jednak wciąż przepisów, które umożliwiałyby sukcesję podatkową takiej czynności. W związku z tym niezbędne jest dokonanie zmian w prawie podatkowym skutkujących sukcesją podatkową w przypadku przekształcania przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową."

Zmiany te zostały właśnie uchwalone i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r, poz. 1342).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, fakturę wystawia:

1. zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2. podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.
   
   

Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1. datę jej wystawienia,
2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a,
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b,
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży,
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
10. kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
12. stawkę podatku,
13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
15. kwotę należności ogółem.
    
    

W świetle § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Zgodnie z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz ?KOREKTA? albo wyrazy ?FAKTURA KORYGUJĄCA?.

Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Stosownie do § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1. prawidłowa treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2. różnicę miedzy odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.
   
   

Faktury korygujące są bowiem specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z postanowieniami § 15 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Jak wynika z § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Natomiast jak wynika z § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia, nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny i datę jej wystawienia;
2. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, jak również numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 6;
4. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
   
   

Noty korygujące powinny zawierać wyrazy ?NOTA KORYGUJĄCA? (§ 15 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Terminy w jakich należy dokonywać rozliczeń wynikających z faktur korygujących określają przepisy art. 29 oraz art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepis art. 29 ust. 4a ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, zgodnie z ust. 4b ww. art. 29 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.
   
   

W myśl art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z kolei w kwestii rozliczania otrzymywanych faktur, w tym korekt tych faktur, art. 86 ustawy stanowi w ust. 10, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

Zaś z art. 86 ust. 10a ustawy wynika, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ponadto art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca powstał z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej zgodnie z art. 584 (1) Kodeksu spółek handlowych. Przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego nastąpiło w dniu 2 stycznia 2013r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

Kwestie związane z następstwem prawnym podmiotów przekształconych na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) dalej K.s.h.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011r. Nr 85, poz. 459) ? (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) - przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Z treści art. 584¹ i art. 584² K.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

• przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 584¹ § 1),
  

• spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 1, § 2 i § 3).
  
  

Stosownie do art. 584¹³ K.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Stosownie do art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. pojawiła się nowa kategoria następców prawnych jednoosobowe spółki kapitałowe powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobowa spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów wykonawczych do niej, należy wskazać, iż fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady adresatem i odbiorcą faktur korygujących winien być ten sam podmiot, dla którego wystawiono faktury pierwotne.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Tym samym Wnioskodawca ? Spółka z o.o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Odnośnie ewidencjonowania faktur i faktur korygujących wystawionych na Panią A należy stwierdzić, że faktury wystawione przed datą przekształcenia na Panią A, są podstawą do rozliczenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Panią dotyczących nabyć realizowanych w ramach działalności przed przekształceniem ? tj. działalności osoby fizycznej, jeżeli zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw.

Natomiast w przypadku faktur wystawionych po dacie przekształcenia, gdzie jako nabywca została wskazana Pani A, a otrzymanych przez Wnioskodawcę i dotyczących działalności Wnioskodawcy, w związku z błędnym określeniem nabywcy i wpisaniem po dniu przekształcenia w treści faktury danych nieistniejącego już podmiotu, w celu ujęcia w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT ww. faktur, niezbędne jest dokonanie korekty zapisów danych identyfikujących nabywcę uwidocznionych na fakturach. Faktury nie zostały wystawione na faktycznego nabywcę, tj. Spółkę z o.o. W takiej sytuacji, transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia osoby nabywcy.

Instrumenty do korekty przewidziane zostały w § 14 ust. 1 oraz w § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zatem sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero po dokonaniu korekty, skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT i stanowi podstawę odliczenia podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż dla dokonania korekty faktury ustawodawca przewidział jedynie formę faktury korygującej, którą może wystawić sprzedawca albo noty korygującej, do wystawienia której uprawniony jest nabywca towaru lub usługi.

Jednakże, nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie poprzez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

W omawianej sytuacji należy skorygować faktury VAT poprzez wystawienie faktur korygujących przez wystawców faktur.

Należy mieć na uwadze, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który zdarzenia gospodarcze wygenerował i który złożył deklaracje pierwotne.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w sytuacji, gdy dostawa dokonana przez osobę fizyczną przed dniem przekształcenia, zaś obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie już po przekształceniu, obowiązek rozliczenia podatku ma osoba fizyczna, mimo iż nie funkcjonuje jako podatnik. W momencie powstania obowiązku podatkowego jest ona zobowiązana dokonać zapłaty podatku na konto właściwego urzędu skarbowego.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wstąpił w prawa i obowiązki przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, należy uznać je za nieprawidłowe, ponieważ z uregulowań art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, wynika, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje wyłącznie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy zauważy, iż w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy podkreślić, iż tut. Organ wydał niniejszą interpretację prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek Zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Tym samym z niniejszej interpretacji nie należy wywodzić skutków prawnopodatkowych dla przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Tut. organ pragnie również zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.