Czy wydatki ponoszone w restauracjach są kosztami uzyskania przychodu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku - data wpływu 31 maja 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizowanie spotkań z kontrahentami, dostawcami, inwestorami, inspektorem nadzoru budowlanego i innymi partnerami biznesowymi w restauracjach - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2011 r. wpłynął do tut. organu, uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r., ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Jednostkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizowanie spotkań z kontrahentami, dostawcami, inwestorami, inspektorem nadzoru budowlanego i innymi partnerami biznesowymi - na usługi gastronomiczne w toku prowadzonych spotkań poza siedzibą Spółki w restauracjach.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka działa w branży budownictwa elektroenergetycznego. Oferuje kompleksowe usługi i indywidualne rozwiązania w zakresie infrastruktury elektroenergetycznej. Zajmuje się budową stacji transformatorowych i linii elektroenergetycznych.

W ramach współpracy z kontrahentami, dostawcami, inwestorami, inspektorem nadzoru budowlanego i innymi partnerami biznesowymi Spółka organizuje z ww. podmiotami spotkania biznesowe. W zależności od okoliczności spotkania odbywają się w siedzibie spółki, na placu budowy bądź w sytuacji braków lokalowych w restauracji.

W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy służbowe dotyczące inwestycji prowadzonej przez Spółkę, zasady współpracy z inwestorem bądź podwykonawcami. Omawiane są sprawy techniczne z Inspektorem Budowlanym.

Spółka na ww. spotkaniach ustala sprawy dotyczące częściowych odbiorów technicznych zgodnie z harmonogramem do umowy, wprowadzenie ewentualnych poprawek wykonania prac, ustala się warunki złożenia reklamacji, wyboru rodzaju kupowanych materiałów oraz wyboru producenta.

Spółka zapraszając kontrahentów (Inspektora Nadzoru Budowlanego, inwestora, podwykonawców, producentów, etc.) na spotkania do restauracji ponosi koszt posiłku, co jest w jej ocenie - zwyczajowo przyjęte w kraju.

Przebieg opisywanych spotkań nie ma charakteru uroczystego, okazałego, wytwornego a celem spotkań nie jest okazanie przepychu lub imponowanie kontrahentowi wystawnością, lecz omawianie bieżących spraw dotyczących inwestycji bądź spraw biznesowych Spółki.

Poniesiony koszt dokumentowany jest fakturą VAT wystawianą na Spółkę. Następnie jest opisywany przez odpowiedzialnego kierownika budowy w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta, np. inwestora, a co za tym idzie przyporządkowanie kosztu do konkretnej inwestycji (projektu) prowadzonej w ramach podstawowej działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone w powyższych okolicznościach mianowicie w restauracjach są kosztami uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z organizacją spotkań Spółka może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu.

Po przeanalizowaniu przez Spółkę w pierwszej kolejności zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu zawartych art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust.1 pkt 28 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W związku z tym, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia ?reprezentacja' należy odwołac się do słownika języka polskiego dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. W ujęciu słownikowym reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie bycia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z treści przytoczonej definicji przesłanką warunkującą nie uznanie za koszt uzyskania przychodu jest spełnienie kryterium w związku, z którym Spółka poniesie wydatki związane ze stworzeniem określonego wizerunku firmy ?okazałego i wytwornego'. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy I SA/Bd 14/10, wystawność należy definiować, jako ?dobre' reprezentowanie firmy, które może np. polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Podsumowując, reprezentacja polega na oddziaływaniu wizerunkiem firmy w sposób okazały na zewnątrz na nieokreślone osoby, przedsiębiorstwa, potencjalnych klientów. Interpretuje się reprezentacje, jako działanie polegające na ponoszeniu takich konkretnych wydatków, które mają na celu zbudowanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach potencjalnych klientów, jak również już zdobytych. Celem działań reprezentacyjnych ma być zachęcenie klientów do nawiązania, podtrzymywania lub rozszerzania współpracy.

Wobec powyższego należy przede wszystkim skupić się na przeanalizowaniu czy dany wydatek ma na celu powyższe zamierzenia postępując przy tym w sposób okazały i wyniosły. Zdaniem Spółki tylko w sytuacji, jeżeli wyłącznym bądź dominującym dążeniem podatnika jest ponoszenie wydatków na wykreowanie takiego obrazu to wówczas koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Jednostka ponosi wydatki na zakup poczęstunków podczas spotkań w restauracji z przedstawicielami inwestora, kontrahentami, dostawcami materiałów, podwykonawcami, Inspektorem Nadzoru Budowlanego, które to służą omawianiu spraw dotyczących bieżącej działalności Spółki nie wykraczając w swoim przebiegu poza jakiekolwiek ramy uznane za ponad zwyczajowe. Firma nie kreuje lepszego wizerunku lub nie stara się go poprawić w oczach zaproszonego kontrahenta bądź inwestora, lecz skupia się na omawianiu i ustalaniu prac związanych z jej działalnością.

Zdaniem Spółki zasadnicze jest również to, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ? sygn. akt III SA/Wa 1597/08, że podczas kwalifikowania kosztów, jako koszty uzyskania przychodu w ramach ?reprezentacji' należy wziąć pod uwagę specyfikę danego przedmiotu wykonywanej działalności oraz branży, w której działa podmiot.

Spółka zapraszając na obiad nie działa w sposób wystawny i okazały, ponieważ często bywa tak, że do spotkań, np. z inwestorem dochodzi na neutralnym gruncie w restauracji. Spółka prowadzi działalność o charakterze budowlano-montażowym związanym z infrastrukturą elektroenergetyczną a co za tym idzie inwestycje prowadzone są na terenie całej Polski. Nie ma możliwości często technicznej do załatwienia spraw związanych z inwestycją w siedzibie Spółki czy na budowie. Warunki na placu budowy nie umożliwiają pod względem lokalowym, jak i nie zapewniają ciszy i spokoju do omówienia ważnych elementów dotyczących budowy.

W związku z powyższym jej działanie nie jest nastawione na zaimponowanie kontrahentom, inwestorowi, etc. Spółka nie wychodzi tym działaniem poza ustalone normy zwyczajowe.

Ponadto Jednostka podkreśliła, że jak to zostało już opisane we wniosku o interpretację indywidualną ITPB3/423-356/10/MK z dnia 12 października 2011 r., charakter oraz cel opisany w powołanym wniosku jest tożsamy z celem jaki przyświeca Spółce podczas takiego spotkania w restauracji. Zarówno wydatki na kawę i ciasto spożywane na placu budowy, zostały zinterpretowane w ww. interpretacji jako nie noszące znamion okazałości, tak też ? w ocenie Wnioskodawcy - ?to samo ciasto i kawa? spożyte w restauracji nie ma na celu przysporzyć prestiżu Spółce.

W jej ocenie, miejsce, w którym omawiane są sprawy biznesowe nie zmienia intencji Spółki odnośnie gościa. Nadal dotyczy to tylko i wyłączenie załatwienia spraw służbowych bez zaangażowania w to działań mających na celu poprawienie swojego wizerunku. Podczas takiego poczęstunku nie mają miejsca takie elementy jak, np. zapewnianie rozrywki, wręczanie upominków lub kosztownych prezentów, które to czynności mogłyby przysporzyć Spółce w oczach kontrahentów poprawy wizerunku.

Ponadto według Wnioskodawcy ustawodawca w cytowanym przepisie wskazuje jedynie koszty przykładowe, podając, jako przykład usługi gastronomiczne a zatem przepis ten nie obejmuje wszystkich wydatków reprezentacyjnych. Tym samym najważniejsze jest ustalenie celu i charakteru analizowanego wydatku a nie skupianie się wyłącznie na miejscu spotkania, dlatego też uważa, że powyższe wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ? dalej: ustawa ? kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów ? dla celów podatku dochodowego ? składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• został właściwie udokumentowany.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie ? zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami ? pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo?skutkowym z osiąganymi przychodami. Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji, wobec czego, w pierwszej kolejności, należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Obecnie, współcześnie na gruncie języka polskiego słowo ?reprezentacja? ma różnorodne znaczenia i oznacza:

1. ?grupę osób występującą w czyimś imieniu?
2. ?reprezentowanie kogoś lub czegoś?
3. ?grupę zawodników reprezentującą w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta?

• (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=reprezentacja).

?Reprezentacja? może być też rozumiana jako ?okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną? (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Natomiast pojęcie ?reprezentować? to

1. ?występować i działać w czyimś imieniu?
2. ?być wyrazicielem czegoś, np. jakichś poglądów, idei lub wartości

• (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=reprezentOWA%C6).

Powyższe rozumienie pojęcia reprezentacji zdaniem tut. organu należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryny prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. ? sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl., stwierdził, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystrojów firmy, jego logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Natomiast, zgodnie z poglądem doktryny prawa podatkowego za reprezentację uznaje się występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (B. Brzeziński, M. Kalinowski., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, str. 159).

W świetle powyższego, przenosząc definicje słownikowe i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny prawa podatkowego na grunt ustaw, w odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja winna być rozumiana jako działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, i które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie korzystnego, pozytywnego wizerunku firmy poprzez, np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, wręczanie upominków.

Z powyższego wynika, że reprezentacja nie musi odnosić się wyłącznie do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do każdych działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

• stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i

• stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Nie ma też podstaw, by twierdzić, że celem poniesienia wydatków musi być wyłącznie kreowanie wizerunku firmy ? ustawodawca wyłączył z kosztów wszystkie te wydatki, które dotyczą reprezentacji - niezależnie od stopnia ich wpływu na wizerunek.

Nie ma w tej kwestii również potrzeby odwoływania się do nieokreślonych, niesprecyzowanych, ogólnikowo określonych jako powszechne, norm czy też zwyczajów przyjętych w tzw. obrocie gospodarczym, skoro nie są to podatkowe przesłanki kwalifikacji ponoszonych wydatków.

Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do stwierdzenia, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy wydatki na spotkanie i np. stosunkowo niewielki poczęstunek w luksusowej restauracji, nie będzie uznany za reprezentację, gdyż miało także charakter biznesowy. Celem ich poniesienia nie było wyłącznie kreowanie wizerunku firmy - spotkanie służyło bowiem tylko omawianiu bieżących spraw dotyczących współpracy Spółki z danym kontrahentem (kontrahentami), a Spółka - w swoim subiektywnym odczuciu ? ponosiła wydatki na ?zwykłe posiłki?, swoim działaniem nie wyszła poza ustalone w tego typu podmiotach gospodarczych normy czy zwyczaje.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należało zauważyć, że podstawowym problemem w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie czy wydatki na organizowanie spotkań z kontrahentami na zakup usług w toku prowadzonych spotkań handlowych poza siedzibą w restauracji ukierunkowane są na reprezentowanie firmy i budowanie jej prestiżu (reprezentacja), czy też nie mają tego charakteru.

W kwestii dotyczącej wydatków Spółki z tytułu zakupionych w restauracji (lokalu gastronomicznym) posiłków dla kontrahentów mamy do czynienia z ukierunkowaniem na reprezentowanie firmy i budowanie jej prestiżu (reprezentacja). W kontekście zdefiniowanego bowiem powyżej pojęcia ?reprezentacja?, analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy oraz stanu faktycznego, jednoznacznie wynika, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na organizowanie spotkań - na zakup usług gastronomicznych w restauracji, bezsprzecznie wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, w ramach działań polegających na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które związane są z utrzymywaniem kontrahentów, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz. W tym kontekście, powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania mają charakter ściśle roboczy, biznesowy, umożliwiają omówienie spraw biznesowych, służbowych czy też technicznych z inspektorem budowlanym - i tym samym nie mają charakteru wytwornego czy okazałego poczęstunku, gdyż nie towarzyszą im dodatkowe elementy (np. zapewnienie rozrywki, wręczanie upominków), nie odbiera wyżej wymienionym działaniom cech reprezentacji.

Podkreślić należy, że obecnie na tego typu kwalifikowanie wydatków i celów ich poniesienia wskazuje się wyraźnie w doktrynie prawa podatkowego. Za koszt uzyskania przychodów nie będą mogły być uznane bankiety z kontrahentami w restauracjach. Dotyczyć to będzie nie tylko wystawnych kolacji, ale również tzw. lunchu biznesowego (W. Nykiel, A. Mariański pod red., Komentarz do ustawy do podatku dochodowego od osób prawnych 2009, Gdańsk 2009, str. 493).

Wskazane przez Spółkę we wniosku wydatki dotyczące zakupu usług gastronomicznych poza siedzibą firmy ? podczas których omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe dotyczące inwestycji prowadzonej przez Spółkę, zasady współpracy z inwestorem bądź podwykonawcami, omawiane są sprawy techniczne z Inspektorem Budowlanym ? służą tworzeniu oraz utrwaleniu jej pozytywnego wizerunku na zewnątrz.

Nie zmienia tego faktu powoływanie się przez Spółkę na okoliczność tzw. trudności lokalowych ? i w związku z tym potrzebę spotkania w restauracji. Pracownicy Wnioskodawcy w trakcie spotkań, negocjacji handlowych reprezentują bowiem Spółkę, a zapewnienie obiadu lub kolacji czy innych posiłków innym osobom (podmiotom) wpływa na lepsze postrzeganie Jednostki i utrwalanie Jej pozytywnego obrazu. Są to więc typowe wydatki reprezentacyjne, które, wolą ustawodawcy, wyłączone zostały na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w odniesieniu do granicy uznania danego wydatku za związany z reprezentacją, z kreowaniem jej prestiżu decyduje również miejsce poczęstunku.