W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w postaci otrzymanego odszkodowania?

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2008 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci otrzymanego odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (obrót towarowy krajowy i zagraniczny surowcami rolnymi oraz produktami otrzymywanymi z ich przemysłowego przetworzenia), zawiera z dostawcami (przede wszystkim gospodarstwa rolne w Polsce) umowy handlowe, na podstawie których kontrahenci zobowiązani są w oznaczonym terminie dostarczyć ustaloną umownie ilość towaru określonego rodzaju po oznaczonej z góry cenie. W ślad za tym Spółka zawiera ze swymi zagranicznymi partnerami handlowymi, w tym również z holenderską spółka matką ?B.? ? umowy terminowe na dostarczenie oznaczonej ilości produktu o określonych parametrach i wskazanej z góry cenie oraz terminie dostawy. Umowy te w chwili ich zawarcia nie powodują przepływów finansowych i są neutralne podatkowo. Zdarza się, że dostawcy nie wywiązują się ze zobowiązań co powoduje, iż kontrakt terminowy z odbiorcą nie może być wykonany (zwykle w części). W takiej sytuacji strony dokonują transakcji odwrotnej i Spółka odkupuje od swego zagranicznego kontrahenta prawa do zakontraktowanego wcześniej towaru (bądź jego części). Transakcja ta określana jest jako wash out. W praktyce wygląda to tak, że zawierany jest kontrakt, na podstawie którego Spółka odkupuje od odbiorcy taką ilość towaru, której nie może dostarczyć z winy dostawcy, przy czym cena ustalana w ramach wash out odpowiada tej, po której kontrahent zagraniczny nabył towar od innego dostawcy (dostawców) i jest różna od tej, która ustalana była w pierwotnie zawartym kontrakcie terminowym. W związku z powyższym ?P.? zmuszona jest dokonać rozliczenia różnicy w cenie towaru.

W konsekwencji powyższego kontrahent zagraniczny wystawia notę/fakturę obciążeniową względnie uznaniową. Opisany wyżej model rozliczeń wynika z normalnego funkcjonowania rynku, na którym działa Spółka, w oparciu o giełdowe (a więc niezależne od Spółki) mechanizmy ustalania cen i stanowi stałą formułę współpracy pomiędzy kontrahentami. Niemożliwość pozyskania, a w konsekwencji dostarczenia towaru wynika z przyczyn występujących obiektywnie i niezależnych od Spółki takich jak warunki pogodowe, niskie zbiory, zniszczenie zapasów u dostawcy, itd. Z tego powodu strony zawierają porozumienia umowne (wash out), które niwelują skutki niedostarczenia towaru. W ramach kooperacji pomiędzy podmiotami zdarza się także, że kontrahent zagraniczny nie odbierze towaru od Spółki ? wówczas sekwencja wydarzeń jest odwrotna od opisanej powyżej i wskutek wash out ?P.? obciąża swego odbiorcę różnicą pomiędzy ceną zakontraktowaną a ceną jaką udało się uzyskać za towar nieodobrany przez ?B.?.

Niezależnie od powyższego, Spółka występuje z roszczeniami odszkodowawczymi w stosunku do swoich dostawców z tytułu niewywiązania się przez nich z zawartych kontraktów i uzyskuje rekompensatę (często jedynie częściową) wydatków, którymi jest obciążana przez ?B.?. Kwota uzyskanego odszkodowania rozpoznawana jest przez Spółkę zawsze jako przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego powyżej warto zauważyć, iż z ekonomicznego punktu widzenia transakcje typu wash out mogą być korzystne zarówno dla Spółki jako podatnika (jeżeli osiągnie dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie niewykonania kontraktów), jak i Skarbu Państwa (od wyższego dochodu Spółka zapłaci wyższy podatek), przy czym skutki finansowe rozliczeń pomiędzy stronami kontraktów zawsze regulowane są poprzez mechanizmy rynkowe (giełda towarowa).

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. Czy uzyskane odszkodowania należy uznać za przychód podatkowy...
2. W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w postaci otrzymanego odszkodowania...
3. Czy różnica w cenie towaru, którą ?P.? zobowiązana jest zapłacić na rzecz ?B.? stanowi koszt uzyskania przychodu w wypadku nieuzyskania odszkodowania od dostawcy...
4. Czy kwoty uzyskiwane przez ?P.? wskutek anulowania kontraktu terminowego przez ?B.? stanowią przychód podatkowy...

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, w zakresie pytania pierwszego, trzeciego i czwartego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z cytowanych przepisów wynika podstawowa zasada, wedle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega osiągnięty przez podatnika zysk w rozumieniu ekonomicznym. Wyjątkowo przedmiotem opodatkowania jest przychód, kiedy to nie ustala się kosztów uzyskania przychodu. Sytuacje, w których opodatkowaniu podlega przychód zostały przez ustawodawcę wskazane enumeratywnie co oznacza, że przychód stanowi podstawę opodatkowania jedynie wówczas, gdy można wskazać normę nakazującą tego rodzaju sposób wyliczenia podatku. W braku takiego jednoznacznego uregulowania zastosowanie znajduje zasada ogólna, wedle której opodatkowaniu podlega dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że opodatkowanie uzyskanego odszkodowania bez przypisania mu kosztów spowodowałoby, iż podstawą opodatkowania stałby się przychód, a nie dochód. Tymczasem w ustawie brak jest przepisu, który zezwalałby na opodatkowanie przychodu w odniesieniu do odszkodowań. Oznacza to, że odszkodowania uzyskane przez Spółkę opodatkowane są na zasadach ogólnych ? opodatkowaniu podlega dochód.

Powyższe rozważania Wnioskodawca zilustrował następującym przykładem.

Spółka dokonała anulacji kontraktu terminowego (wash out) i zapłaciła na rzecz odbiorcy różnicę w cenie towaru w wysokości 120 jednostek pieniężnych (JP). Następnie zwraca się do dostawcy i otrzymuje odszkodowanie w wysokości 100 JP. W takim wypadku opodatkowaniu powinien podlegać dochód w wysokości 20 JP.

Odszkodowanie rozpoznawane jest jako przychód podlegający opodatkowaniu. Jeśli przyjąć, że kwota zapłacona na rzecz ?B.? nie stanowi kosztu podatkowego, to opodatkowaniu de facto podlegać będzie przychód (całe uzyskane odszkodowanie) a nie dochód. Tymczasem żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje aby w przypadku otrzymania odszkodowania opodatkowaniu podlegał przychód, a nie dochód. Brak rozpoznania kosztów uzyskania przychodu spowoduje konieczność zapłacenia podatku w sytuacji, gdy u podatnika nie pojawił się dochód lecz wręcz przeciwnie ? poniósł on stratę. Dlatego też w ocenie Spółki wypłacona na rzecz odbiorcy różnica w cenie towaru stanowi w całości koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Otrzymywane przez Spółkę odszkodowania, co do zasady mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu (w tym zakresie tut. organ wypowiedział się w interpretacji będącej odpowiedzią na pytanie pierwsze Nr ITPB3/513a/08/DK). Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż w art. 21 oraz 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącymi wyłom w zasadzie opodatkowania dochodów, nie wymienia sytuacji, uzyskiwania przychodów z tytułu odszkodowań uzyskiwanych od rezydentów Rzeczypospolitej Polskiej jako źródła przychodu objętego tzw. ?zryczałtowanym podatkiem dochodowym?. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, iż przychód z tytułu uzyskanych odszkodowań może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, przy czym stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu ? z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym możliwość pomniejszenia przedmiotowego przychodu o koszty jego uzyskania jest związana ze spełnieniem kryterium zawartego w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Innymi słowy w przypadku gdy dane wydatki nie spełniałyby kryteriów określonych w rzeczonym przepisie wówczas może dojść do sytuacji, w której de facto opodatkowaniu będzie podlegał jedynie przychód uzyskany z tytułu odszkodowań, z uwagi na brak wydatków spełniających dyspozycję ww. artykułu.

Stanowisko odmienne prowadziłoby do sytuacji, w której dany wydatek podlegający np. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiłby koszt uzyskania danego przychodu, ponieważ ? jak wskazuje Spółka ? sam przychód nie może podlegać opodatkowaniu. Powyższe twierdzenie jest nie do przyjęcia, gdyż mogłoby prowadzić do eliminacji skutków wyłączeń określonych wydatków z kosztów podatkowych, co stałoby w sprzeczności z podstawowymi założeniami omawianej ustawy podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko w zakresie pytania drugiego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie może zostać uznane za prawidłowe. Co nie oznacza, że wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z niewypełnieniem kontraktu terminowego nie może być co do zasady kosztem uzyskania przychodu, o czym mowa w interpretacji indywidualnej Nr ITPB3/423-513c/08/DK dotyczącej pytania trzeciego.

Nadto podnieść należy, iż z przedstawionego przez Spółkę przykładu wynika, iż podmiot poniósłby stratę, nie dochód. Jeżeli bowiem przyjmiemy, iż Spółka uzyska przychód z tytułu odszkodowania w wysokości 100 jednostek pieniężnych, a koszty uzyskania przychodów wyniosą 120 jednostek pieniężnych, to w tak określonym przykładzie mamy do czynienia ze stratą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy ? Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.