Czy uzyskany zwrot kwoty wynikającej z not księgowych obejmujących kary umowne będące przedmiotem (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej zwrotu kwoty wynikającej z not księgowych obejmujących kary umowne będące przedmiotem zawartej ugody.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją pojazdów szynowych dostarczanych podmiotom świadczącym usługi transportu zbiorowego. Każdorazowo zawierane w zakresie dostaw tych pojazdów umowy wskazują terminy, w jakich wynikające z nich świadczenia mają zostać zrealizowane. Jednocześnie zgodnie z zapisami zawartych umów w przypadku przekroczenia planowanych terminów dostaw Spółka zobowiązana jest do zapłaty kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji dostawy.

Od 2010 roku Spółka realizuje kontrakt obejmujący dostawę 13 pojazdów oraz świadczenie gwarancyjne i świadczenie utrzymania taboru w okresie 3 lat w ramach wynagrodzenia za dostarczone pojazdy. W związku z zaistnieniem niezależnych od Spółki okoliczności siły wyższej dostawy te zostały zrealizowane z przekroczeniem wynikających z stanowiącego element zawartej umowy harmonogramu dostaw. Kontrahent w 2011 roku wystawił zgodnie, z zapisami umowy, noty obciążeniowe dotyczące kar za niedotrzymanie terminów dostaw pojazdów stanowiących przedmiot umowy, natomiast w styczniu 2012 roku dokonał potrącenia należnych kwot z ostatniej płatności na rzecz Spółki. Spółka zaliczyła powyższe kary do podatkowych kosztów uzyskania przychodów roku 2011.

Jednocześnie prowadzone były rozmowy i korespondencja dotycząca przyczyn zaistniałych opóźnień. Spółka powołała się na okoliczności ?siły wyższej? w postaci trzęsienia ziemi w Japonii w marcu 2011 r., które miało wpływ na opóźnienia w dostawie podzespołów niezbędnych do budowy pojazdów stanowiących przedmiot umowy i tym samym było jedną z przyczyn niezrealizowania dostaw pojazdów w terminach określonych w umowie. W celu udokumentowania powyższego związku Spółka przedstawiła szereg dokumentów oceniających możliwość wpływu ?siły wyższej? na fakt zaistnienia opóźnień w realizacji dostaw. W konsekwencji w dniu 17 grudnia 2012 r. pomiędzy stronami umowy zawarta została ugoda sądowa, na mocy której Strony zgodnie oświadczają, że zdarzenie o charakterze ?siły wyższej? częściowo przyczyniło się do opóźnienia dostaw. W związku z tym na mocy strony poczyniły m.in. następujące ustalenia:

1. Spółka ? uznając swoją częściową odpowiedzialność za nieterminowe dostarczenie pojazdów ? tytułem rekompensaty za utracone korzyści powstałe w wyniku opóźnienia w dostawach wydłuża świadczenie usługi utrzymania każdego z pojazdów o dodatkowy okres ?p miesięcy? oraz przedłuży okres gwarancji na każdy pojazd o dalsze 6 miesięcy;
2. Nabywca ? uznając częściowy wpływ ?siły wyższej? na opóźnienie dostaw pojazdów ? odstępuje od naliczania kar umownych, a potrącone już na poczet tych kar kwoty płatności zwróci Spółce w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się ugody. Do uprawomocnienia niniejszej ugody doszło dnia 7 stycznia 2013 r., natomiast faktyczny zwrot kwot potrąconych na poczet nienależnych kar umownych nastąpił dnia 14 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany zwrot kwoty wynikającej z not księgowych obejmujących kary umowne będące przedmiotem zawartej ugody stanowi przychód podatkowy roku, w którym doszło do zawarcia ugody, na mocy której Nabywca odstąpił od ich naliczania, czy w momencie dokonania jego zwrotu przez Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu zwrotu kary stanowi przychód podatkowy w dacie jego faktycznego otrzymania.

Przychodami podatnika podatku dochodowego są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w art. 12 ust 1 o podatku dochodowym od osób prawnych. Od zasady tej w ściśle określonych przypadkach istnieją wyjątki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podstawową zasadę ustalenia momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust 3a ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później nią dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast wedle zapisów ust. 3c-3e przychodami dla których moment powstania przychodu określany jest w szczególny sposób zaliczyć należy:

• usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych a także dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, w przypadku których za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust.3c i 3d);

• przychody z działalności gospodarczej, do których nie stosuje się zapisów ust. 3a, 3c i 3d, tj. nie wynikające z dokonaniem dostawy rzeczy, energii elektrycznej, cieplnej ani gazu przewodowego, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi oraz nie będące usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych ? w takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W zaistniałym stanie faktycznym w związku z zawartą dnia 17 grudnia 2012 roku ugodą sądową dotyczącą uznania przez strony wpływu okoliczności siły wyższej na fakt dokonania dostawy z przekroczeniem terminów wynikających z zapisów zawartej umowy Kontrahent zobowiązał się do dokonania na rzecz Spółki zwrotu kwot potrąconych w poczet kar, od naliczania których Nabywca na mocy niniejszej ugody odstąpił. Zwrot ten niewątpliwie stanowi dla Spółki przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego datę powstania tego przychodu określić należy z zastosowaniem przepisów art. 12 ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując ich analizy uznać należy, że przychód ten nie może zostać zaliczony do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w ust. 3a-3d ustawy, a więc na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy datę powstania przychodu wyznacza dzień otrzymania zapłaty, tj. dzień fizycznego dokonania zwrotu przez Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kara umowna stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy. Ma ona na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Kwestie prawne dotyczące nakładania kar umownych regulują art. 483 - 485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej w umowie na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku zastrzeżenia kary umownej naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego następuje przez zapłatę określonej sumy.

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły (art. 484 § ww. ustawy).

Obowiązek zapłaty kary umownej może wynikać wyłącznie z postanowień umowy i należy się ona wierzycielowi w umówionej wysokości, niezależnie od rozmiaru poniesionej szkody.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika więc, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki w nim określone, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł ? obiektywnie oceniając ? oczekiwać takiego efektu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo?skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Tym samym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• nie może znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Szczególnego podkreślenia wymaga przy tym, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika ? wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Przy czym ocena spełnienia ww. warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów może być dokonana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego, ustalonego co do rodzaju i wartości, a zatem definitywnego kosztu podatnika.

W przedmiotowej sprawie Spółka zaliczyła kary umowne za niedotrzymanie terminów dostaw pojazdów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów roku 2011. Jednocześnie prowadziła rozmowy i korespondencję w celu wyjaśnienia przyczyn zaistniałych opóźnień. W konsekwencji, w dniu 17 grudnia 2012 r. pomiędzy stronami umowy zawarta została ugoda sądowa, na mocy której ? jako że częściową przyczyną opóźnienia dostaw było zdarzenie o charakterze ?siły wyższej? ? uzgodniono m.in. iż nabywca odstępuje od naliczania kar umownych, a potrącone już na poczet tych kar kwoty płatności zwróci Spółce w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się ugody.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zwrot kary umownej przez kontrahenta nie może być uznany za przychód podatkowy. W istocie bowiem kwota ta stanowi zwrot środków potrąconych na poczet kar umownych w związku z uznaniem przez strony umowy, że zaistniały okoliczności wyłączające odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu kary umownej. Innymi słowy, w analizowanej sprawie doszło do zwrotu nienależnej kontrahentowi kary umownej, co zostało potwierdzone zawarciem ugody przez strony umowy. Należy przy tym podkreślić, iż skoro Wnioskodawca już od momentu dokonania potrącenia podważał zasadność zapłaty ww. kary, to trudno mówić o definitywności ponoszonego wydatku.

W konsekwencji, rozliczenia dokonanego zwrotu kary umownej należy dokonać poprzez korektę wykazanych wcześniej kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.