Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zwrotu nakładów oraz skutków podatkowych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zwrotu nakładów oraz skutków podatkowych zawarcia umowy przekazu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stroną umów dzierżawy nieruchomości gruntowych i jako dzierżawca - na dzierżawionych gruntach wzniósł budynki i budowle. Wnioskodawca odliczał podatek naliczony od wszelkich wydatków, które były związane ze wznoszeniem na dzierżawionych gruntach budynków i budowli, w szczególności od materiałów budowlanych, usług budowlanych, projektowych i innych. Wykorzystywał wzniesione budynki i budowle na potrzeby działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca był upoważniony przez wydzierżawiających do wznoszenia budynków i budowli na dzierżawionych gruntach.

Wydzierżawiający (którzy są współwłaścicielami wydzierżawianych nieruchomości) w porozumieniu z Wnioskodawcą, zamierzają sprzedać nieruchomości gruntowe na rzecz podmiotu trzeciego. Przed taką sprzedażą Wnioskodawca oraz wydzierżawiający rozwiążą umowę dzierżawy, a wydzierżawiający potwierdzą prawo wnioskodawcy do zwrotu nakładów (wybudowanych budynków i budowli) na wzniesionym gruncie.

Wydzierżawiający i Wnioskodawca zobowiążą się, że w określonym terminie wydzierżawiający zwrócą Wnioskodawcy wartość poniesionych nakładów na cudzym gruncie. Wydzierżawiający, Wnioskodawca oraz osoba trzecia (nabywca nieruchomości) podpiszą jednocześnie umowę przekazu, w której to umowie wydzierżawiający zobowiąże osobę trzecią do zapłaty części ceny za nabywaną nieruchomość, w kwocie odpowiadającej wartości nakładów, co do których zwrotu zobowiązali się wydzierżawiający, bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zobowiązanie się wydzierżawiających do zwrotu nakładów na rzecz Wnioskodawcy, czyli w sensie ekonomicznym przeniesienie nakładów na wydzierżawiających prawa do nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%?

Czy zawarcie umowy przekazu będzie wywoływać dla Wnioskodawcy jakiekolwiek skutki w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie się wydzierżawiających do zwrotu nakładów na rzecz Wnioskodawcy, czyli w sensie ekonomicznym przeniesienie nakładów na wydzierżawiających prawa do nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej. Zgodnie z dychotomicznym podziałem czynności opodatkowanych, każde odpłatne świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, stanowi odpłatne świadczenie usługi - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, mimo, iż za swoje środki wzniósł na dzierżawionym gruncie budynki i budowle nie był ich właścicielem, gdyż ich właścicielem zgodnie z zasadą seperficies solo cedit pozostawali cały czas wydzierżawiający. Wnioskodawca miał jedynie roszczenie o zwrot nakładów na dzierżawionym gruncie, które to roszczenie, po potwierdzeniu przez wydzierżawiających zamieni się w wierzytelność o zapłatę kwoty z tytułu poczynionych nakładów. Taką wierzytelnością Wnioskodawca będzie mógł swobodnie rozporządzać. Z uwagi na to, że w sensie ekonomicznym Wnioskodawca ?będzie tak jakby rozporządzać budynkiem?, wydaje się, że rozporządzenie taką wierzytelnością będzie opodatkowane stawką podstawową podatku VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach i interpretacjach, np. pismo Izby Skarbowej w W z dnia 31 sierpnia 2009 r., nr IPPP3-443-496/09-2/JF, czy też pismo Izby Skarbowej w W z dnia 26 stycznia 2010 nr IPPP3/443-1088/09-4/ MPe.

W odniesieniu do drugiego pytania, Wnioskodawca wyraził przekonanie, iż zawarcie umowy przekazu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie jedynie oznaczało określenie sposobu spełnienia świadczenia pieniężnego. Bogate orzecznictwo, w tym ETS potwierdza, że zbycie tzw. wierzytelności własnej jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. vide: pismo Izby Skarbowej w B z dnia 1 lipca 2009 nr ITPP1/443-343/09/KM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Definicja ?świadczenia usług? ma charakter dopełniający definicję ?dostawy towarów? i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik ?świadczyć? jako ?wykonywać coś na czyjąś rzecz?, ?świadczenie? zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wybudował budynki i budowle na dzierżawionym gruncie. Obecnie Wydzierżawiający (którzy są współwłaścicielami wydzierżawianych nieruchomości) w porozumieniu z Wnioskodawcą, zamierzają sprzedać nieruchomości gruntowe na rzecz podmiotu trzeciego. Przed taką sprzedażą Wnioskodawca oraz wydzierżawiający rozwiążą umowę dzierżawy, a wydzierżawiający potwierdzą prawo wnioskodawcy do zwrotu nakładów (wybudowanych budynków i budowli) na wzniesionym gruncie.

Wydzierżawiający i Wnioskodawca zobowiążą się, że w określonym terminie wydzierżawiający zwrócą Wnioskodawcy wartość poniesionych nakładów na cudzym gruncie.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą ?superficies solo cedit?, gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy ? stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego ? stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel? (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy ? towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku budową budynków i budowli na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz wydzierżawiających. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą wydzierżawiający zobowiązali się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę budynków i budowli na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż ustawodawca ? zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków w zakresie podatku od towarów i usług zawarcia umowy przekazu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 9211 Kodeksu cywilnego, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, wydzierżawiający oraz osoba trzecia (nabywca nieruchomości) podpiszą umowę przekazu, w której wydzierżawiający zobowiąże osobę trzecią do zapłaty części ceny za nabywaną nieruchomość, w kwocie odpowiadającej wartości nakładów, co do których zwrotu zobowiązali się wydzierżawiający, bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. W przedstawionych okolicznościach kwota, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy nieruchomości (osoby trzeciej) będzie odpowiadała kwocie należnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług związanych ze zwrotem nakładów. Samo zawarcie i realizacja umowy przekazu nie będzie zatem stanowić ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym w wyniku zawarcia umowy przekazu nie będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.