Opodatkowanie usług wynajmu pomieszczeń w budynkach mieszkalnych.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu pomieszczeń w budynkach mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W budynkach mieszkalnych należących do Spółdzielni, posiadającej zasoby mieszkaniowe w miastach (...)?, (...)?, (...)? i (...)? znajdują się oprócz piwnic przynależnych do poszczególnych lokali mieszkalnych, dodatkowe pomieszczenia, które nie są przynależne do żadnych lokali. Są to zabudowane części korytarzy, wnęki znajdujące się pod schodami, pomieszczenia po likwidacji suszarni, pralni lub innych wolnych pomieszczeń. Stanowią one część wspólną danego budynku, będące współwłasnością Spółdzielni zarządzającą nieruchomością i innych właścicieli lokali. Wynajmowane są przez Spółdzielnię mieszkańcom na podstawie umów z przeznaczeniem na:

1. dodatkowe pomieszczenie (dawne pralnie, suszarnie itp.),
2. dodatkowe pomieszczenie piwniczne,

wykorzystywane przez najemców na cele związane z:

1. użytkowaniem lokalu mieszkaniowego,
2. prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółdzielnia dotychczas obciąża kwotę najmu ww. pomieszczeń podatkiem od towarów i usług, stosując stawkę podstawową, tj. 23% VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 maja 2013 r. Spółdzielnia poinformowała, że wynajmowane mieszkańcom na podstawie umów dodatkowe pomieszczenia piwniczne są przez nich wykorzystywane w dwojaki sposób:

1. tzw. ?drugie piwnice?, czyli przeznaczone na cele mieszkalne, tj. do przechowywania zapasów, odzieży, rowerów itp.,
2. w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia słusznie nalicza podatek od towarów i usług od wynajmowanych pomieszczeń w przypadkach wymienionych w opisanym stanie faktycznym?

W przypadku dotyczącym wynajmowania dodatkowych pomieszczeń piwnicznych przeznaczonych na cele mieszkalne, Spółdzielnia niesłusznie nalicza stawkę podstawową podatku od towarów i usług.. Winna zastosować zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż usługi w zakresie wynajmowania o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku dotyczącym wynajmowania pomieszczeń piwnicznych na podstawie umów najmu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółdzielnia słusznie nalicza podatek od towarów i usług, stosując stawkę podstawową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?) ? art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wynajmującego, jak i najemcę ? określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym ? jak wynika z § 2 tego samego artykułu ? czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy ? opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy ? czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) cytowany powyżej art. 15 ust. 2 otrzymuje z dniem 1 kwietnia 2013 r. następujące brzmienie: ?Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych?.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1. świadczenie usługi na własny rachunek,
2. charakter mieszkalny nieruchomości,
3. mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. ?usługi związane z zakwaterowaniem?.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji zarówno lokalu mieszkalnego, jak i lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej ?pomieszczeniami przynależnymi?.

Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż usługa polegająca na udostępnianiu na podstawie umowy najmu dodatkowych pomieszczeń w budynkach mieszkalnych stanowiących majątek spółdzielni mieszkaniowej, z przeznaczeniem na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie to nie ma jednakże zastosowania do wynajmu lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Z treści wniosku wynika, że Spółdzielnia wynajmuje mieszkańcom dodatkowe pomieszczenia piwniczne, na podstawie umów najmu, które są przez nich wykorzystywane w dwojaki sposób, mianowicie jako tzw. drugie piwnice ? przeznaczone na cele mieszkalne, tj. do przechowywania zapasów, odzieży, rowerów itp. oraz w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Spółdzielnia dotychczas w obydwu przypadkach obciążała kwotę najmu ww. pomieszczeń podatkiem od towarów i usług, stosując stawkę podstawową, tj. 23% VAT.

Spółdzielnia powzięła wątpliwość w kwestii zastosowania ww. stawki do usługi najmu pomieszczeń, które wykorzystywane są przez najemców na cele związane z użytkowaniem lokalu mieszkalnego, tj. jako drugie piwnice.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, iż wynajmowanie dodatkowych pomieszczeń piwnicznych z zamiarem wykorzystania ich na tzw. drugie piwnice ? które jak wskazano - służą najemcom zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych i przeznaczonych na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast najem dodatkowych pomieszczeń piwnicznych w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej, winien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stawką podatku 23% VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.