Sposób opodatkowania używanego samochodu osobowego oraz korekta podatku naliczonego w związku z likwidacją (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania używanego samochodu osobowego oraz korekty podatku naliczonego w związku z likwidacja działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i będąca czynnym podatnikiem VAT nabył Pan we wrześniu 2008 r. samochód osobowy o wartości początkowej XXX zł (plus XXX zł podatku VAT). Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy zakupie samochodu przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza ?została zamknięta? w dniu xxx 2012 r. Po zamknięciu działalności samochód osobowy będący w działalności środkiem trwałym, pozostał Pana własnością i został przekazany do użytku prywatnego. W deklaracji VAT ?na zamknięcie działalności? wykazał Pan VAT naliczony od posiadanego środka trwałego, wyliczony od wartości rynkowej na dzień likwidacji działalności. Uważa Pan jednak, że w remanencie likwidacyjnym powinien wykazać samochód osobowy jako zwolniony z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z likwidacją działalności gospodarczej jest Pan zobowiązany do ?naliczenia podatku VAT? od wartości rynkowej przekazanego samochodu osobowego na własne potrzeby?

Czy ma Pan obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego przy zakupie samochodu w proporcji 1/5 za każdy rok użytkowania samochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że ?nie miał Pan prawa do odliczenia całego zapłaconego przy zakupie samochodu VAT?, nie ma Pan obowiązku do ?naliczenia? tego podatku w momencie zakończenia działalności gospodarczej. Dlatego też, ma Pan obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT w wysokości 1/5 czyli w kwocie deklaracji VAT ?kończącej? działalność za miesiąc luty 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 powołanej ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ponadto art. 91 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast z treści art. 91 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy.

Powyższe zasady stosuje się w odniesieniu do podatników, u których występuje tzw. sprzedaż mieszana (opodatkowana i zwolniona), a podatnik nie jest w stanie określić odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru lub zmiana jego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 tej ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, we wrześniu 2008 r. dokonał Pan zakupu samochodu osobowego, przy nabyciu którego dokonał Pan odliczenia podatku w wysokości 6.000 zł. W dniu X 2012 r. zlikwidował Pan działalność gospodarczą, a samochód został przeznaczony do Pana użytku prywatnego.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej ?spisem z natury?. (?)

Analizując przedstawione przepisy oraz biorąc pod uwagę opisane we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, że ciążył na Panu obowiązek sporządzenia spisu z natury wszystkich towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. A zatem sporządzając spis z natury winien Pan rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie. Właściwie sporządzony spis z natury winien objąć wszelkie towary, które zostały uprzednio zakupione i nie były przedmiotem dostawy, o ile stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy oraz przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać jednocześnie należy, że w przypadku pewnych kategorii samochodów osobowych ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania ich dostawy. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1. określonej w fakturze lub
2. wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
3. należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4. należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Przyjmując zasadę, iż towary objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc m.in. w stawkach podatku przynależnych do dostawy takich towarów, stwierdzić należy, że ujęty w remanencie likwidacyjnym, przedmiotowy samochód osobowy, przy nabyciu którego dokonał Pan odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł, korzystać będzie zwolnienia przedmiotowego, gdyż posiada status towaru używanego, zdefiniowanego w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zakwalifikowanie tego samochodu w remanencie, jako zwolnionego od podatku powoduje zmianę przeznaczenia środka trwałego, a tym samym zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że jak słusznie Pan zauważył - miał Pan obowiązek jednorazowej korekty ?in minus? odpowiedniej części kwoty odliczonego VAT, w rozliczeniu za okres podatkowy, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z towarami objętymi spisem z natury, przyjmując, że dalsze użytkowanie przedmiotowego samochodu służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej. Zmiana prawa do obniżenia podatku należnego, związanego z nabyciem przedmiotowego samochodu nastąpiła bowiem w pięcioletnim okresie korekty.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro dokonał Pan odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 6.000 zł, to następnie powinien Pan ująć go w remanencie likwidacyjnym, jako zwolniony od podatku od towarów i usług, a zatem jest Pan zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Zachowuje Pan prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego - w części dotyczącej okresu wykorzystywania go do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi, przy czym pięcioletni okres liczy się od roku, w którym przyjęto środek trwały do użytkowania. Natomiast wraz z momentem sporządzenia spisu z natury, w którym przedmiotowy samochód winien być wykazany jako zwolniony od podatku, utracił Pan prawo odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego okresu korekty ? przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego samochodu związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, co wskazuje, iż był Pan zobowiązany do dokonania korekty jednorazowo za okres pozostałego jednego roku w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tego samochodu powstał obowiązek podatkowy, w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej. Zatem korekta dotyczyć powinna 1/5 kwoty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.