Czy podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego za okresy, kiedy nie był zarejestrowanym czynnym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2007 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W marcu 2006 roku rozpoczęła Pani działalność gospodarczą ? sprzedaż w sklepie wielobranżowym z przewagą żywności. Dokumentację podatkową postanowiła Pani prowadzić we własnym zakresie, jednak nie mając doświadczenia, nie zorientowała się Pani, że w dniu 4 listopada 2006 roku utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, i nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Dopiero w lipcu 2007 roku otrzymała Pani z Urzędu Skarbowego wezwanie do złożenia wyjaśnień w sprawie przekroczenia sprzedaży w 2006 roku i braku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. Z pomocą biura podatkowego w dniu 3 sierpnia 2007 roku złożyła Pani w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a w dniu 13 sierpnia 2007 roku deklaracje VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2006 roku oraz od stycznia do czerwca 2007 roku, przy czym w deklaracji za miesiąc listopad 2006 roku podatek należny został pomniejszony o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych po dniu zwolnienia.

We wrześniu bieżącego roku Urząd Skarbowy wezwał Panią do złożenia wyjaśnień odnośnie deklaracji VAT-7 za wymienione wyżej miesiące z uwagi na brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ VAT-R złożono w sierpniu 2007 roku.

Z przeprowadzonej rozmowy z Urzędem Skarbowym wynika, iż stanowisko Urzędu w tej sprawie jest takie, że podatnik nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego za okres w którym nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach za miesiące listopad i grudzień 2006 roku oraz od stycznia do czerwca 2007 roku, jeżeli zgłoszenie rejestracyjne złożono w dniu 3 sierpnia 2007 roku...

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera podstawowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ust. 2 określa warunki formalne związane z realizacją tego prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Art. 88 ust. 4 zakazuje obniżenia podatku należnego podatnikom, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96. jednak art. 88 ust. 4 nie rozstrzyga wprost, czy warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też okresu, w którym podatnik zamierza skorzystać z tego prawa. Natomiast art. 96 stanowiący o obowiązku rejestracji ani żaden inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnych sankcji w przypadku późniejszych rejestracji lub braku rejestracji.

W ocenie Wnioskodawcy jego prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w okresach rozliczeniowych, w których otrzymał faktury zakupu (tzn. w miesiącach listopadzie i grudniu 2006 roku oraz od stycznia do czerwca 2007 roku), natomiast realizacja tego prawa nastąpiła 13 sierpnia 2007 roku poprzez złożenie deklaracji podatkowych w okresie, kiedy usunięte zostały braki formalne związane ze zgłoszeniem rejestracyjnym, tj. 3 sierpnia 2007 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę w podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy).

Przepisy polskiej ustawy VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność podatku i stąd mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, jednak nie ono jest związane ze statusem podatnika (zarejestrowanym czy nie) w dniu dokonania przez niego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Status zarejestrowanego podatnika jako ?podatnika VAT czynnego? jest istotny z uwagi na jego wpływ na realizację podstawowego uprawnienia, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur potwierdzających zdarzenie gospodarcze zaistniałe w danym miesiącu, zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem (art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy). Prawo to podatnik realizuje w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym terminie do jej złożenia, ponieważ dopiero w dniu złożenia deklaracji, podatnik może zrealizować to prawo.

Reasumując należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku naliczonego od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W przedmiotowej sytuacji w dniu 4 listopada 2006 roku przekroczyła Pani limit sprzedaży opodatkowanej 10.000 euro, zatem z tym dniem utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. W dniu 3 sierpnia 2007 roku nastąpiła rejestracja dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnika VAT czynnego. Świadcząc więc od tej daty czynności opodatkowane (sprzedaż opodatkowana) jako podatnik VAT czynny nabyła Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych po dniu utraty zwolnienia (tj. po dniu 4 listopada 2006 r.), zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, mimo braku rejestracji, o ile oczywiście poniesione wydatki na zakupy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Po dokonaniu w dniu 3 sierpnia 2007 roku formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w składanych zaległych i bieżących deklaracjach podatkowych może Pani nabyte już prawa zrealizować ? dokonać rozliczenia podatku (należnego i naliczonego) wynikającego z faktur potwierdzających zdarzenia gospodarcze (sprzedaż, zakup), zaistniałe w danym miesiącu, zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem (art. 86 ust. 10).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.