Czy czynności polegające na pełnieniu funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...)

Zdaniem Strony czynności polegające na pełnieniu funkcji prezesa zarządu spółki wykonywane na podstawie umowy zlecenia zawartej nie w ramach prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt. 3 nie stanowią one bowiem samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast jeżeli umowa zlecenia zawarta zostanie w ramach prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będzie regulowała kwestii odpowiedzialności spółki za wykonywane przez zleceniobiorcę czynności polegające na pełnieniu funkcji prezesa zarządu, wówczas czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie ocenił stanowisko Strony jako prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 z późn. zm.), podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jako przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście wymieniono przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że osoba wykonująca czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie uznana za podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, jeżeli pomiędzy zleceniobiorcą a zlecającym wykonanie danej czynności istnieją więzy prawne tworzące stosunek prawny w zakresie:warunków wykonywania czynności,warunków wynagrodzenia,odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Zakres zastosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług może budzić wątpliwości szczególnie w kwestii dotyczącej odpowiedzialności spółki za wykonywanie funkcji prezesa zarządu. Podstawy odpowiedzialności spółki (zlecającego) wobec osób trzecich za działania prezesa zarządu ( i członków zarządu) wynikają już z samej istoty osobowości prawnej jaką posiada spółka, a zasady tej odpowiedzialności określa kodeks spółek handlowych oraz kodeks cywilny. Osoby powołane do pełnienia funkcji w zarządzie mogą podejmować tylko te czynności, do wykonania których są umocowane na podstawie przepisów prawa i postanowień statutu spółki. Wszystkie czynności związane z reprezentowaniem i prowadzeniem spraw spółki zarząd wykonuje w imieniu i na rzecz spółki, działania zarządu uważane są za działania spółki, dlatego odpowiedzialność za nie wobec osób trzecich ponosi spółka. Natomiast członkowie zarządu, zgodnie z art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 10370), odpowiadają wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponoszą winy. Wprawdzie przepisy art. 291 i art. 292 kodeksu spółek handlowych przewidują solidarną ze spółką odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone spółce podczas jej tworzenia; podanie fałszywych danych w czasie procedury tworzenia spółki), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki. Ponadto ewentualna współodpowiedzialność wobec osób trzecich członka zarządu ze spółką nie przekreśla możliwości stosowania wobec niego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z jego brzmieniem nie wymaga się całkowitego wyłączenia odpowiedzialności przyjmującego zlecenie.

Także skonfrontowanie regulacji art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z regulacją VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. potwierdza zasadność stosowania ust. 3 wspomnianego przepisu w stosunku do członków zarządu spółki. Art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy analogicznie do postanowień art.15 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje, iż podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie, w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Uzupełnieniem tego przepisu jest ust. 4, zgodnie z którym użycie w ust. 1 słowa 'samodzielnie' wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W konsekwencji przytoczonych regulacji wspólnotowych warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie stosowania art. 4 VI Dyrektywy interpretuje pojęcie niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej akcentując element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Zdaniem Trybunału, za podatnika uważana być powinna osoba, która wykonuje swą działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności (co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego).

Stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, istniejący pomiędzy zleceniobiorcą a zleceniodawcą przypomina stosunek pracy - czynności wykonywane przez zleceniobiorcę są tożsame z czynnościami zleceniodawcy (co dodatkowo determinuje odpowiedzialność zlecającego za działania zleceniobiorcy wobec osób trzecich), zleceniobiorca zaś, nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Powołanie przez zgromadzenie wspólników określonej osoby do zarządu spółki tworzy między tą osobą a spółką więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, gdyż osoba ta wykonując czynności zarządu korzysta z organizacji i infrastruktury spółki i nie ponosi ryzyka ekonomicznego (co potwierdzają opisane powyżej zasady odpowiedzialności spółki wobec osób trzecich).

Analizując przedstawiony przez Stronę stan faktyczny i przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie umowy zlecenia (o treści i formie przytoczonej we wniosku) zawartej przez Stronę nie w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 będą one wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli przedmiotowe czynności wykonywane będą przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to bez względu na warunki umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dochód uzyskany z wykonywania czynności polegających na pełnieniu funkcji prezesa zarządu opodatkowany będzie zawsze zgodnie z zasadami opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście.