VAT przy transakcji łańcuchowej

Odpowiedź prawnika: VAT przy transakcji łańcuchowej

Transakcja łańcuchowa pojawia się wówczas, gdy w dostawie uczestniczą trzy firmy z różnych państw, a towar jest dostarczany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego kontrahenta. Dla potrzeb rozliczenia podatku przyjmuje się, że każdy z uczestników transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy. Występuje tu więc więcej niż jedna dostawa tego samego towaru, jednak towar jest tylko raz transportowany. Przyjmuje się też fikcję, iż każdy z tych podmiotów dokonał też wydania towaru i każdy wystawia fakturę z tą samą datą sprzedaży. 

Zgodnie z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowany tylko jednej dostawie. Ponieważ dokonuje się tylko jednego przemieszczenia towarów, to tylko jedna dostawa może być tak naprawdę uznana za „dostawę ruchomą towarów”, która podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (czyli jest tylko ogniwem pośredniczącym – w tym przypadku firma niemiecka), przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (czyli dostawie z Niemiec do Polski; gdy wiec z warunków umowy będzie wynikać jego obowiązek dostarczenia towarów, wówczas wysyłka czy transport będą  przyporządkowane jego dostawie). Ustalenie dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów ma znaczenie dla transakcji poprzedniej i/lub kolejnej; W tych przypadkach bowiem dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem transport towarów należy przypisać do jednej z transakcji, tj.

do transakcji zawartej pomiędzy dostawcą rosyjskim a podmiotem niemieckim, lub też do transakcji zawartej pomiędzy niemieckim podmiotem a klientem polskim. Przy tym decydujące znaczenie ma fakt, kto transportuje lub zleca wysyłkę towaru. Przepisy ustawy o VAT nie określają, w jaki sposób po­średnik towarów powinien udowodnić, że transport lub wysyłka powinny być przyporządkowane jego dostawie. Należy więc wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności faktyczne dostawy, w szczególności postanowienia umów określające, kto jest odpowiedzialny za organizację transportu, kto pono­si koszty tego transportu, kto ponosi odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go do nabywcy itp. Podstawowe, ale nie zawsze decydujące, znaczenie mają tu ustalone warunki Incoterms (warunki Incoterms wskazują tylko, w jaki sposób strony chcą dzielić koszty, ryzyko utraty towarów, ich ubezpieczania itp. Nie oznacza to automatycz­nie, że określają, jaki jest ich zamiar rozliczenia tych transakcji do celów VAT). Warunki Incoterms nie we wszystkich przypadkach dają możliwość ustalenia, która ze stron jest odpowiedzialna za transport (np. w niektórych przypad­kach zastosowania formuły FOB).

W przypadku gdy transportem zajmuje się podmiot rosyjski, jeśli nie zostaną inaczej określone warunki dostawy (np. zgodnie z warunkami Incoterms), to wówczas transport jest przyporządkowany dostawie dokonywanej przez firmę rosyjską na rzecz firmy niemieckiej. To będzie dostawa towarów transportowanych. Jej miejscem świadczenia będzie Rosja (tam rozpoczyna się transport). W przypadku, gdy transport zostanie przypisany do pierwszej transakcji (Rosja-Niemcy), to nie będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT na terenie UE, gdyż miejscem dostawy towarów (a więc miejscem, gdzie taka dostawa powinna podlegać opodatkowaniu) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie wysyłki - a więc w Rosji.

W tym przypadku opodatkowaniu VAT podlegać będzie natomiast druga transakcja, czyli dostawa niemieckiego podatnika na rzecz polskiego klienta. Zgodnie ze wspomnianym art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem takiej dostawy będzie miejsce, gdzie towar znajduje się w momencie zakończenia transportu. Dostawa kontrahenta niemieckiego do kontrahenta polskiego będzie dostawą następującą po transporcie towarów. Jej miejscem świadczenia i opodatkowania VAT jest Polska (miejsce zakończenia transportu). Tym samym transakcja taka (następująca po imporcie dostawa dla polskiej firmy) powinna być opodatkowana w Polsce.

W podobnej sprawie, jednak dot. innych warunków dostawy, wypowiedział się Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w interpretacji z dnia 16 grudnia 2005 r. (sygn. PI/005-1818/05/P/08, PV/443-396/IV/2005/JW) dotyczącej kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji polegającej na nabyciu przez Podatnika towarów od kontrahenta ze Szwecji, które zostały uprzednio nabyte przez kontrahenta szwedzkiego od kontrahenta z Bangladeszu – przy czym towar ten został wysłany bezpośrednio od kontrahenta z Bangladeszu do Podatnika w Polsce. Poniżej jego uzasadnienie:

„Podatnik otrzymał dostawę towarów z Bangladeszu.

W związku z tym wystawiony został dokument SAD w dniu 31.05.2005r. (nadawca: kontrahent z Bangladeszu, odbiorca: Wnioskodawca, warunki dostawy; FOB Dhaka), do którego przedstawiono następujące załączniki:

1) faktura za towary:

- sprzedający: firma z Bangladeszu,

- nabywca: firma ze Szwecji,

- odbiorca towaru: Wnioskodawca.

2) Faktura za transport na odcinku zagranicznym (zarówno poza Unią Europejską, jak i od granic Unii do Polski) – wystawiona przez przewoźnika dla klienta (Podatnika), który ponosi koszty transportu.

Transport jest faktycznie zamawiany przez dostawcę towarów z Bangladeszu u przewoźnika wskazanego przez firmę szwedzką. 

Płatnikiem podatku VAT z tytułu importu (kwota VAT zawarta w dokumencie SAD) jest Wnioskodawca. 

      Następnie Wnioskodawca otrzymał fakturę wystawioną przez firmę szwedzką zawierającą zarówno wartość towarów jak i kosztów bankowych otwarcia akredytywy (do faktury dołączono kserokopię dokumentu bankowego, dotyczącego zapłaty za dostawę z Bangladeszu do Polski). 

      W związku z powyższym Podatnik zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej transakcji. 

      Zdaniem Podatnika przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku VAT do tzw. „transakcji łańcuchowych” i potraktować tak, jakby dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W opinii Podatnika transakcję tę należy podzielić na dwie odrębne: Bangladesz – Szwecja oraz Szwecja – Polska.

      W opinii Podatnika obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Bangladesz – Polska powstanie w dniu 31.05.2005r. (tj. termin wymagalności opłat celnych zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT), natomiast z tytułu dostawy Szwecja – Polska obowiązek podatkowy powstanie w dniu 21.06.2005r. (tj. data wystawienia faktury przez firmę szwedzką zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT). 

   Po przeanalizowaniu wniosku Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje: 

      W przepisach ustawy o VAT, ustawodawca określił zasady rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych krajów, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, która ma miejsce pomiędzy różnymi krajami, ustawodawca wskazując na miejsce świadczenia dostawy określił tym samym miejsce jej opodatkowania.

   Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. 

   Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

   Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż nabył on towar od kontrahenta ze Szwecji, który uprzednio nabył go od kontrahenta z Bangladeszu – przy czym towar ten został wysłany bezpośrednio od kontrahenta z Bangladeszu do Podatnika w Polsce.  

   Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej transakcji biorą udział trzy podmioty (z Polski, Szwecji i Bangladeszu), przy czym pierwszy z nich tj. podmiot z Bangladeszu wydał towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, tj. Podatnikowi z Polski, to mimo, iż w/w towar nie trafia do drugiego w kolejności podmiotu tj. podmiotu ze Szwecji – uznaje się zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, iż dostawy towarów dokonał również i on.

   Zatem w zaistniałej transakcji łańcuchowej w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT występują dwie dostawy:

1) pomiędzy kontrahentem z Bangladeszu a kontrahentem ze Szwecji,

2) pomiędzy kontrahentem ze Szwecji a Podatnikiem.

      Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione zostało przez ustawodawcę od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. Co do zasady zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

   Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

   Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że transport jest faktycznie zamawiany przez dostawcę towarów z Bangladeszu u przewoźnika wskazanego przez firmę szwedzką. Jednakże koszty transportu ponosi Podatnik. Dostawa odbywa się na warunkach FOB, co oznacza, że sprzedający jest zobowiązany dostarczyć towar przewoźnikowi wyznaczonemu przez kupującego, zaś po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru znajduje się po stronie kupującego (Podatnika).

   Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku transport przyporządkowany jest dostawie pomiędzy kontrahentem ze Szwecji a Podatnikiem.  

      Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, dostawę towarów, która:

  1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

  2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. 

      Mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać, iż dostawa pomiędzy kontrahentem z Bangladeszu a kontrahentem ze Szwecji jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki tj. na terytorium Bangladeszu, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. 

      W tym miejscu należy z kolei wskazać na definicję importu towarów, który na mocy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

      Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

      Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z importem towarów, bowiem przedmiotowe towary zostają przywiezione z terytorium państwa trzeciego tj. z Bangladeszu do Polski, i na terytorium kraju zostają dopuszczone do obrotu.  

      Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 

      Natomiast stosownie do treści art. 19 ust. 7 obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. 

      Jednocześnie tut. Organ zauważa, iż w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 ust. 9 ustawy o VAT stanowiący, iż w przypadku gdy import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. 

      Jednakże, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, importowany towar nie został objęty żadną z procedur wymienionych w tym przepisie, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji powstanie zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT tj. z chwilą powstania długu celnego tj. 31.05.2005r. 

      Natomiast ze względu na fakt, iż miejscem dokonania dostawy przez podmiot szwedzki na rzecz Podatnika nie jest terytorium kraju (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), to dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w świetle ustawy o VAT. Dla tej dostawy nie powstanie więc obowiązek podatkowy w podatku VAT na terytorium kraju i w konsekwencji nie znajdą zastosowania powołane mylnie przez Podatnika przepisy art. 20 ust. 2 ustawy o VAT.” 

Odnośnie Intrastat, statystyczna rejestracja obrotów w systemie Intrastat funkcjonuje w UE od 1993 r. i polega - z jednej strony - na przekazywaniu przez niektórych przedsiębiorców w kraju członkowskim Unii Europejskiej informacji o dokonanych przywozach albo wywozach towarów do innych krajów należących do Wspólnoty, a z drugiej - na gromadzeniu tych danych przez upoważnione do tego organy państwowe (u nas Służba Celna), ich przetwarzaniu, kontroli oraz udostępnianiu innym uprawnionym podmiotom. Zebrane w ten sposób informacje są następnie porównywane z informacjami zadeklarowanymi przez te same osoby w podatkowych deklaracjach VAT. System ten nie obejmuje więc przywozów z kraju spoza Unii Europejskiej.

Więcej informacji można znaleźć w opracowaniach:

• Deklaracje do US - import export oraz w UE
• Import towaru z Chin przez Niemcy
• Import towarów z Chin
• VAT na towary z Chin
• Import towarów z Rosji
• Wartość towarów z importu
• Ewidencje na potrzeby podatku VAT
• Wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów
• Import i eksport towarów a VAT