Dotyczy zryczałtowanego podatek dochodowego od przychodów nierezydentów podatkowych z praw autorskich (...)

- uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, Podatnik na mocy umowy zawartej 16 września 2004 r. ze spółką z siedzibą w Irlandii otrzymał niewyłączne, niezbywalne, nieprzenoszalne, ograniczone pozwolenie na dostarczanie licencjonowanego oprogramowania (licensed software) do końcowych odbiorców (bez udziału pośredników), na ograniczonym terytorium.

Z powyższej umowy wynika, iż ?licencjonowane oprogramowanie? może zawierać m. in. dokumentację oprogramowania, programy komputerowe, materiały związane z tym oprogramowaniem oraz subskrypcje na nowe wersje.Umowa ta nie zezwala Spółce na korzystanie z dostarczanego oprogramowania na użytek własny. Podatnik występuje wyłącznie w charakterze dostawcy programów komputerowych firmy irlandzkiej na określonym terytorium, którego obowiązkiem jest także pośredniczenie w przekazywaniu dla klientów końcowych niezbędnych licencji na użytkowanie programów (elektronicznych bądź materialnych). Sprzedaż oprogramowania do klienta końcowego nie może nastąpić dopóki klient końcowy nie podpisze warunków licencji wystawionej bezpośrednio przez spółkę irlandzką. Klient końcowy kupuje zatem program komputerowy bez przejścia autorskich prawa majątkowych do programu, ale z możliwością skopiowania tego programu na twardy dysk czy też do sporządzenia kopii archiwalnej, co ma umożliwić prawidłowe korzystanie z oprogramowania. Faktury wystawiane przez producenta oprogramowania na jego sprzedaż zawierają pełne informację dla którego klienta końcowego są one sprzedawane. Spółka nabywa oprogramowania według cenników spółki irlandzkiej z uwzględnieniem rabatów zależnych od wielkości zamówienia. Na podstawie zawartej umowy Podatnik posiada prawo do tworzenia zmian, modyfikacji i ulepszeń oprogramowania oraz tworzenia niezależnie własnych oprogramowań w oparciu o oprogramowanie, którego dotyczy umowa. Ma to miejsce w przypadku gdy posiadacz i użytkownik końcowy wyrazi taki zamiar dostosowania posiadanego standardowego oprogramowania do własnych potrzeb. Zmiany w oprogramowaniu są wykonywane na podstawie odrębnych umów zawieranych pomiędzy Spółka a końcowym użytkownikiem za odrębnym wynagrodzeniem. W istocie jest to obowiązek Spółki dokonania konfiguracji dostarczanego programu zgodnie z potrzebami odbiorcy wynikający zarówno z umowy zawartej ze spółką irlandzką, jak również z zapisami umów licencyjnych zawieranych przez tę spółkę zagraniczną z klientami końcowymi.

Spółka zadaje następujące pytania:

- w jakiej wysokości będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nierezydentów podatkowych z praw autorskich na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, oraz

- co w opisanym stanie faktycznym będzie podstawą wymiaru ewentualnego podatku...

Podatnik stoi na stanowisku, że w ogóle nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazuje, że postanowienia umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi.

Tymczasem z art. 12 ust. 5 powołanej umowy międzynarodowej zawartej między Polską a Irlandią wynika węższy zakres należności z praw autorskich, podlegających opodatkowaniu w Polsce (jako państwie w którym powstały), niż wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanym postanowieniu umowy nie wymienia się wprost należności z tytułu programów komputerowych.

Ponieważ art. 3 tej umowy nie definiuje pojęć użytych w art. 12, ich znaczenie powinno być ustalone na gruncie obowiązującego w Polsce ustawodawstwa. Według Spółki, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, na gruncie obowiązującej od dnia 24 maja 1994 roku ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, utworem artystycznym czy pracą naukową, gdyż przepisy tej ustawy uznają program komputerowy za odrębną kategorię utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego. Wnioskodawca powołuje się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 05.07.2001 r. sygn. I SA/Łd 758/99 oraz z dnia 20.06.2001 r. sygn. III SA 163/00. Zdaniem Podatnika oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym, należności przekazywane przez Spółkę do Irlandii, jako nie będące należnościami licencyjnymi, lecz przychodami z działalności gospodarczej spółki irlandzkiej, zostaną opodatkowane wyłącznie na terytorium Irlandii, zgodnie z przepisami prawa miejscowego. Dodatkowo z postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej irlandzkim kontrahentem wynika, iż Spółka odpowiada mi. in. za zmiany, modyfikacje, ulepszenia, rewizje dokonywane przez Spółkę w licencjonowanych oprogramowaniu oraz za oprogramowanie komputerowe opracowane niezależnie przez Spółkę w związku z licencjonowanym oprogramowaniem. Tyle tylko, że objęte umową wynagrodzenie nie obejmuje tych czynności. Podatnik jako pośrednik w dystrybucji programów przekazuje na rzecz spółki irlandzkiej kwoty uzyskane od nabywców tego oprogramowania pomniejszone o prowizję należną Spółce jako pośrednikowi. Oznacza to, że należności przekazywane przez Spółkę do Irlandii nie mają jakiegokolwiek związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania programu komputerowego.Spółka stoi zatem na stanowisku, że wspomniane uprawnienia do zmian, modyfikacji, ulepszeń (itd.) oprogramowania należącego do spółki zagranicznej zostały udzielone Podatnikowi nieodpłatnie. Nie powodują więc obowiązku uiszczenia jakichkolwiek należności, wobec czego brak jest podstaw do obliczenia ewentualnego podatku. Dodatkowo, z uwagi na okoliczność, że Spółka wspomnianych uprawnień faktycznie nie wykonuje, brak jest nawet mierników, aby określić ich wartość ekonomiczną. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet na gruncie analizy samego ustawodawstwa wewnętrznego (ustawy o prawie autorskim) nie ma podstaw do przyjęcia, iż dochodzi w przedstawionym stanie faktycznym do wypłaty należności licencyjnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie podziela stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, którzy nie posiadają siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wyrazem tej zasady jest m.in. art. 21 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego wymienione w nim kategorie przychodów osiąganych przez nierezydentów podlegają opodatkowaniu 'u źródła', według zryczałtowanej stawki podatkowej. Dotyczy to m. in. przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z przychodów wymienionych powyżej ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z dnia 13 marca 1996 r. Nr 29, poz. 129) należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a cytowanej umowy, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Określenie 'należności licencyjne' użyte w art. 12 są zdefiniowane w ust. 3 lit. a jako wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.Ponieważ w definicji tej nie zostały wymienione należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do programu komputerowego, w związku z czym Podatnik uważa, że takie należności nie są należnościami licencyjnymi.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pkt 13.1 Komentarza do art. 12 - wersja z 2000 r.), oprogramowanie komputerowe, o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, ma być traktowane jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo wewnętrzne nie stanowi inaczej, najwłaściwsze jest traktowanie programu komputerowego jak dzieła naukowego.

W Polsce prawo autorskie jest regulowane ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904). Ustawa wcale nie definiuje pojęć szczegółowych przez nią użytych. Przedmiot prawa autorskiego określony został w art. 1 ust. 1 jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 pkt 1 zostało sprecyzowane, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Ustawa nie zawiera natomiast definicji poszczególnych rodzajów utworów. Jak wynika z przywołanych przepisów program komputerowy traktowany jest na równi z utworami literackimi, publicystycznymi, naukowymi i kartograficznymi.

W myśl art. 74 prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak dzieła literackie, co w pełni potwierdza sposób rozumowania wyrażony w Komentarzu, gdyż dzieło literackie podlega zawsze w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania identycznemu traktowaniu jak dzieło naukowe.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stoi na stanowisku, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wypłacanych za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, o których mowa w art. 12 ust. 3 lit. a umowy zawartej między Polską a Irlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a tym samym mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w rozpatrywanej sprawie w Polsce) na podstawie art. 12 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia w jakiej wysokości Spółka będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów na podstawie art. 26 ust. 1 w/w ustawy i co w opisanym stanie faktycznym będzie podstawą wymiaru tego podatku...

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 mają obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez nierezedydentów z tytułu praw autorskich został nałożony na podmioty, które dokonują wypłaty z tego tytułu na rzecz podmiotu zagranicznego. Znamienne jest, że ustawodawca w przytoczonym art. 26 ust. 1 posłużył się pojęciem ?podmiot dokonujący wypłaty należności?, a nie ?podmiot ponoszący opłaty licencyjne?.

W przedstawionym stanie faktycznym opłaty licencyjne ponoszą użytkownicy końcowi. Opłaty są przekazywane Spółce jako pośrednikowi w dystrybucji licencjonowanego oprogramowania i następnie przekazywane przez nią do spółki irlandzkiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych moment uzyskania przychodu przez nierezydenta z praw autorskich łączy z momentem wypłaty należności licencyjne.

Kwoty przekazywane przez Spółkę firmie irlandzkiej są należnościami licencyjnymi i od tych kwot Spółka powinna wyliczyć podatek, do którego zapłaty jest obowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 w/w ustawy.Stawka, jaką powinien zastosować płatnik w omawianej sytuacji wynika z art. 12 ust. 2 umowy zawartej między Polską a Irlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i wynosi 10 % kwoty brutto należności licencyjnych.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia.
Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego.Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.Na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia.