Zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń otrzymanych w związku z aplikacją (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura ? 29 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń przekazanych tytułem sfinansowania kosztów aplikacji radcowskiej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń przekazanych tytułem sfinansowania kosztów aplikacji radcowskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) w 2004r. skierował swojego pracownika na jednolite studia magisterskie na kierunku prawo. Pracownik jest zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Wnioskodawca wskazuje, iż podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika było związane bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi na stanowisku pracy. Ze względu na zakres obowiązków służbowych pracownika, tj. nadzór nad prawną stroną działalności spółki a także ze względu na rozszerzenie obowiązków o zadania z zakresu opiniowania i przygotowywania umów handlowych, zdaniem wnioskodawcy, wskazanym stało się dalsze podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca uważa, iż oczywistym jest, że kolejnym etapem kształcenia pracownika, będzie skierowanie go na aplikację radcowską. Wnioskodawca wskazuje, iż jest to jedyna droga umożliwiająca uzyskanie kwalifikacji niezbędnych do wykonania zawodu radcy prawnego. Pracownik wnioskodawcy ukończył studia prawnicze w 2009r. i w tym samym roku uzyskał pozytywny wynik z egzaminu na aplikację radcowską. W związku z powyższym pracownik został skierowany do Okręgowej Izby Radców Prawnych w celu odbycia aplikacji radcowskiej, którą rozpoczął w styczniu 2010r. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie ze wcześniejszymi ustaleniami Spółka poniosła koszty związane ze szkoleniem pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pokrycie kosztów aplikacji radcowskiej pracownika stanowiące jego przychód, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 sierpnia 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy przychód osiągnięty przez pracownika w związku z pokryciem kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 sierpnia 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z cyt. przepisem, jak wskazuje wnioskodawca, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznawanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, które przysługują pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Wnioskodawca wskazał, iż odrębne przepisy obejmują swym pojęciem nie tylko rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych oraz Ministra Edukacji Narodowej z 03 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach poza - szkolnych. Zdaniem wnioskodawcy przepis ten nie precyzuje jakie odrębne przepisy należy w tym przypadku zastosować, brak jest również podstaw do zawężenia ustawowego odesłania do odrębnych przepisów. Wnioskodawca podsumowując stwierdził, iż wszystkie stany faktyczne, które spełniają przesłanki wspomnianego artykułu zawierają się w tym przepisie. Zdaniem wnioskodawcy można tutaj zakwalifikować aplikację radcowską, która jest szkoleniem zawodowym, uregulowanym w ustawie z 06 lipca 1982r. o radcach prawnych. Wnioskodawca stwierdza, iż jednakże nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji radcowskiej, to zastosowanie do tego świadczenia ma § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. W konsekwencji świadczenie przyznawane zgodnie z tym przepisem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stwierdza, iż pogląd taki jest zgodny z interpretacją ogólną z dnia 30 kwietnia 2008r., wydaną przez Ministra Finansów (sygn. akt DD3/033/KDJ/08/173), w której uznał, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie ?przepisy odrębne? obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Zdaniem wnioskodawcy powyższy pogląd został również potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1862/07. Wnioskodawca stwierdził, iż pomimo, że wyrok dotyczy indywidualnej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał trafnej interpretacji sformułowań ?przepisy odrębne? wskazując na konieczność szerokiej interpretacji pojęcia oraz ?formy pozaszkolne? ? jednoznacznie kwalifikując do tej grupy aplikację radcowską. Reasumując zdaniem wnioskodawcy wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika w związku z opłaceniem przez Spółkę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 cyt. ustawy wnioskodawca nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Jednakże przychody te, w określonych sytuacjach mogą być zwolnione od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ustawodawca nie wskazał w przywołanym wyżej artykule konkretnych, odrębnych przepisów, stanowiących podstawę do uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie ?odrębne przepisy? obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.), będące aktem wykonawczym do art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ? Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 07 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), obowiązujące w okresie kiedy pracownik wnioskodawcy rozpoczął odbywanie aplikacji radcowskiej. (W tym miejscu należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009r. sygn. akt K 28/08, z dnia 11 kwietnia 2010r. nastąpiła utrata mocy tegoż rozporządzenia).

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, regulowało rodzaj i zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych. Nie ulega wątpliwości, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce różne formy i odbywa się poprzez np. seminaria, szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady.

Rozporządzenie to nie zawierało definicji pojęcia ?formy pozaszkolne?. Niewątpliwie zakres pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z tym przepisem uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

• kurs,
• kurs zawodowy,
• seminarium,
• praktyka zawodowa.
  
  

Rozporządzenie to dotyczy jednak form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. określało natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r., jak i tych które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa o systemie oświaty, przepisów.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r., nie definiowało pojęcia ?form pozaszkolnych?. Definicji tego pojęcia nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. ?Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu 'formy pozaszkolne' to w rezultacie powyższego dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym 'pozaszkolny' oznacza 'niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi' (Słownik Języka Polskiego PWN http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż formy szkolne.? Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1505/07.

Przyjmując taką interpretację pojęcia ?formy pozaszkolne? należy stwierdzić, iż aplikacja radcowska mieści się w jego zakresie. Ponadto § 9 przywołanego wyżej rozporządzenia zawierał regulację, zgodnie z którą, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej:

1. zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu,
2. urlop szkoleniowy na udział w obowiązkowych zajęciach oraz zwolnienie z części dnia pracy (?).
   
   

Należy bowiem zwrócić uwagę, że zasady i formy w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przez pracowników normują także przepisy odnoszące się do niektórych grup zatrudnionych.

Szkolenie aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniem zawodowym, reguluje ustawa z dnia 06 lipca 1982r. o radcach prawnych. Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższej ustawy, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dotyczące płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy.

Ponoszenie kosztów edukacji zależy od woli stron. Przyznanie takiego świadczenia jest zależne tym samym wyłącznie od woli pracodawcy i następuje na mocy umowy o charakterze cywilnoprawnym pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Umowa ta może mieć formę pisemną, ale może również nie zostać w żaden sposób sformalizowana.

Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji radcowskiej, zastosowanie do takich świadczeń miał ? jak wyżej wykazano - powoływany § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca skierował swojego pracownika do Okręgowej Izby Radców Prawnych w celu odbycia aplikacji radcowskiej. Aplikację pracownik rozpoczął w styczniu 2010r. Zgodnie ze wcześniejszymi ustaleniami wnioskodawca poniósł koszty związane ze szkoleniem pracownika. Wnioskodawca wskazał, iż podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika było związane bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi na stanowisku pracy.

W konsekwencji nie ma zatem przeszkód do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy do świadczeń przyznanych przez pracodawcę związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika także w formie aplikacji radcowskiej odbywanej na podstawie skierowania zakładu pracy.

Reasumując, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 pracodawca nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.