Czy zapłacone przez wnioskodawcza pracowników składki należy traktować jako ich przychód w 2010 (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania przez płatnika nieprawidłowo wcześniej pobranych składek na ubezpieczenia społeczne.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 23 września 2010 r. nr ILPB2/415-851/10-2/AJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Pouczono również Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 września 2010 r., (skutecznie doręczono dnia 27 września 2010 r.), zaś w dniu 1 października 2010 r. Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego ? 29 września 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z otrzymanym z ZUS zawiadomieniem o nieprawidłowościach w ustaleniu w 2005 r. kwoty ograniczającej rozliczanie składek emerytalnych i rentowych u kilku byłych i aktualnie zatrudnionych pracowników, Wnioskodawca sporządził korekty deklaracji rozliczeniowych ZUS. Spowodowało to konieczność dopłacenia składek na ubezpieczenia społeczne i potrącenie składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Składki te zostały zapłacone w 2010 r. z funduszu Wnioskodawcy - zarówno te, które dotyczyły pracownika jak i te, które dotyczyły pracodawcy. Jednocześnie zmiana ta wpłynęła na kwotę potrąconego w 2005 roku podatku i wypłaconego wynagrodzenia netto u tych pracowników. Po korekcie składek podatek powinien być niższy niż został wówczas potrącony, podobnie wysokość wypłaconego wynagrodzenia netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zapłacone przez Zainteresowanego za pracowników składki należy traktować jako ich przychód w 2010 r. (zarówno dla poprzednio jak i aktualnie zatrudnionych)...
2. Czy należy tym osobom wystawić PIT-11 za 2010 r., wykazując zapłacone zaległe składki jako przychód i zapłaconą od tego przychodu zaliczkę na podatek, a ewentualnie zapłacone składki ZUS od tych zaległych składek jako te, które podlegają odliczeniu od dochodu...
3. Czy data zapłaty zaległych składek za pracowników obliguje Wnioskodawcą do wpłacenia do dnia 20-tego następnego miesiąca zaliczki 18% podatku dochodowego od osób fizycznych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty zapłaconych składek w części dotyczącej pracownika (a więc za Niego) stanowią dla Niego przychód w 2010 r., zarówno dla aktualnie zatrudnionych jak i byłych pracowników. w związku z tym należy zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20-tego następnego miesiąca po wpłacie tych składek.

Do końca lutego 2011 r. Zainteresowany ma obowiązek wystawić tym osobom PIT-11 z wykazanym przychodem w wysokości zapłaconych za nich składek. w przypadku, gdy ZUS potwierdzi, że składki, które stanowią przychód należy też oskładkować, po zapłaceniu tych bieżących składek Wnioskodawca wykaże je też w PIT-11 w pozycji składek podlegających odliczeniu od dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. u. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. u. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wynika, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. u. Nr 210, poz. 2135) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 31 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ?zakładami pracy?, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18 % dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32 % dochodu uzyskanego w danym miesiącu.
   
   

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (?).

W myśl art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. u. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (PIT-11). (?).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z otrzymanym z ZUS zawiadomieniem o nieprawidłowościach w ustaleniu w 2005 r. kwoty ograniczającej rozliczanie składek emerytalnych i rentowych u kilku byłych i aktualnie zatrudnionych pracowników, Wnioskodawca sporządził korekty deklaracji rozliczeniowych ZUS. Spowodowało to konieczność dopłacenia składek na ubezpieczenia społeczne i potrącenie składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Składki - zarówno te, które dotyczyły pracownika jak i te, które dotyczyły pracodawcy - zostały zapłacone w 2010 r. z funduszu Zainteresowanego. Jednocześnie zmiana ta wpłynęła na kwotę potrąconego w 2005 roku podatku i wypłaconego wynagrodzenia netto u tych pracowników. Po korekcie składek podatek powinien być niższy niż został wówczas potrącony, podobnie wysokość wypłaconego wynagrodzenia netto.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę w 2010 r. za byłych i aktualnie zatrudnionych pracowników składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy ? w świetle art. 11 ust. 1 ustawy stanowią przychód tych pracowników, bowiem otrzymali oni nieodpłatne świadczenie od byłego i aktualnego pracodawcy (były i aktualny pracodawca zapłacił za Nich składki, które powinny być finansowane z ich, tj. byłych i aktualnie zatrudnionych pracowników dochodu).

Zatem zapłacone przez Wnioskodawcę jako płatnika składki stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym datą powstania przychodu z powyższego tytułu jest data wpłaty ww. składek przez Zainteresowanego jako płatnika na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czyli data wykonania zobowiązania za byłych i aktualnie zatrudnionych pracowników.

Wnioskodawca od ww. zapłaconych składek zobowiązany jest jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), tj. z uwzględnieniem m.in. właściwych kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zapłacona do ZUS przez Wnioskodawcę za byłych i aktualnie zatrudnionych pracowników część składki na ubezpieczenia społeczne, która powinna być finansowana przez te osoby jest nieodpłatnym świadczeniem i stanowi przychód byłych i aktualnie zatrudnionych pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca jako płatnik kwotę niepobranych w grudniu 2005 r. składek na ubezpieczenia społeczne (składki emerytalnej i rentowej) w części, w której powinny być one pokryte z dochodu pracownika, a które zostały uregulowane ze środków Wnioskodawcy w 2010 r., zobowiązany jest do wykazania w informacji PIT-11 wystawionej zarówno byłym, jak i aktualnie zatrudnionym pracownikom za 2010 r., wykazania w niej również prawidłowo zastosowanych miesięcznych kosztów uzyskania przychodów oraz kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z tym, że zapłacone przez Zainteresowanego składki stanowią przychód dla pracowników (byłych pracowników) - jeśli Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzić od tego przychodu składki ZUS, to będą one podlegały odliczeniu od dochodu.

Podkreślić należy również, iż w przypadku, gdy pracodawca czyni na rzecz swego pracownika (aktualnego lub byłego) nieodpłatne świadczenie, winien wykonać obowiązki płatnika nałożone na niego przez ustawodawcę przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te jednoznacznie wskazują, iż obowiązkiem pracodawcy jako płatnika jest obliczyć, pobrać i odprowadzić podatek od przychodu pracownika (byłego pracownika). Jeżeli zatem pracodawca nie ma możliwości potrącenia zaliczki (bo nie przekazuje świadczenia pieniężnego), winien pobrać od pracownika środki pieniężne na zaliczkę (mimo braku wyraźnego uregulowania w podatku dochodowym od osób fizycznych), bowiem obowiązek poboru zaliczki istnieje w każdej sytuacji, gdy powstaje przychód do opodatkowania.

Wnioskodawca od ww. zapłaconych składek zobowiązany jest jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 ww. ustawy, a więc 18 % lub 32% w zależności od wysokości dochodu uzyskanego od początku roku przez pracownika lub byłego pracownika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.