Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 13 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na opracowanie i wdrożenie Nowej koncepcji do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem działającym w Grupie ?A?, w ramach której prowadzone są sklepy pod szyldem ?B? oraz ?C?.

Grupa ?A? obecna jest m.in. we Francji, Portugalii, Belgii, Hiszpanii, Włoszech, Polsce, Niemczech oraz na Bałkanach. Grupa ?A? w Polsce jest zrzeszeniem ponad 185 niezależnych polskich przedsiębiorców, zarządzających supermarketami spożywczymi ?B? oraz supermarketami typu ?dom i ogród? ?C?. Sieć handlowa Grupy ?A? licząca obecnie ponad 208 supermarketów ?B? oraz ponad 99 sklepów ?C? jest pod względem obrotów największą grupą franczyzową w Polsce.

Sklepy pod szyldem ?B? są prowadzone przez niezależnych przedsiębiorców działających w formie spółek handlowych (dalej: Sklepy), którym udzielona została franczyza na korzystanie z marki ?B?. Przedmiotem działalności Sklepów ?B? jest prowadzenie sprzedaży detalicznej w formie punktów samoobsługowych (supermarketów). Sklepy działają w oparciu o pomysł franczyzowy sprzedawany przez Grupę ?A?, ale prowadzą działalność gospodarczą jako odrębne podmioty, we własnym imieniu i na własny rachunek. Franczyzodawcą jest spółka ?D? Sp. z o.o. należąca do Grupy ?A?, która na podstawie zawieranych ze Sklepami umów udostępnia im specjalistyczną wiedzę na temat organizacji sieci punktów sprzedaży i prowadzenia sprzedaży w takich punktach, w tym prawo do używania swojego znaku towarowego ?B? do prowadzenia działalności handlowej w postaci eksploatacji punktu sprzedaży pod szyldem ?B?.

Spółka jest centralą zakupów sieci supermarketów ?B?. W ramach pełnienia tej funkcji Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym m.in. za:

• sprzedaż hurtową towarów do wszystkich Sklepów prowadzących działalność pod szyldem ?B?,
• negocjowanie cen i warunków dostaw z producentami i dostawcami produktów,
• zapewnianie we właściwych cenach i ilości artykułów promocyjnych,
• obsługę reklamacji jakościowych i ilościowych,
• zapewnianie ciągłości dostaw artykułów produkowanych dla sieci sklepów Grupy ?A?,
• zarządzanie zapasami towarowymi.
  
  

Ponadto Spółka oprócz funkcji zaopatrzeniowej jest także dedykowana do kształtowania polityki handlowej dla całej sieci ?B? w Polsce. W ramach celów związanych z realizacją polityki handlowej Spółka odpowiada m.in. za:

• budowanie spójnego wizerunku sieci ?B? w całej Polsce,
• podejmowanie działań prowadzących do wzrostu liczby nowych placówek handlowych,
• realizowanie jak najwyższych obrotów ze sprzedaży towarów na rzecz poszczególnych supermarketów, a tym samym łącznych obrotów w ramach całej sieci.
  
  

Przyjęty model i struktura firmy Wnioskodawcy zapewnia wsparcie Sklepom ?B? we wszystkich obszarach handlowych. Przedmiotem działalności Spółki w zakresie realizowania polityki handlowej jest przede wszystkim:

• prowadzenie działalności marketingowej mającej na celu maksymalizację obrotów,
• szkolenia pracowników Sklepów prowadzących działalność pod szyldem ?B?, które m.in. przybliżają im wiedzę o zasadach i funkcjonowaniu sieci ?B?,
• opracowywanie i wdrażanie strategii marketingowych dla Sklepów ?B?,
• ustalanie standardów reklamowych,
• organizowanie akcji promocyjnych, konkursów, akcji wizerunkowych, wszelkiej reklamy w mediach, jak i lokalnych środkach przekazu, związanych ze znakiem ?B?.
  
  

Otwarcie każdego nowego supermarketu pod szyldem ?B? przyczynia się z jednej strony do promowania tej marki, a tym samym do utrwalania wśród klientów wizerunku Grupy ?A? na terenie całego kraju, z drugiej zaś strony gwarantuje Wnioskodawcy oraz współpracującym z nim dostawcom i producentom sprzedawanych w supermarketach ?B? towarów rzeczywisty wzrost rynku zbytu.

Mając na celu zwiększenie swojej konkurencyjności na polskim rynku Grupa ?A? podjęła decyzję o zmianie wizerunku sklepów ?B? i rozpoczęto prace nad opracowaniem i wdrożeniem projektu nowego wizerunku sklepów ?B? (dalej: Nowa koncepcja).

W ramach prac nad projektem dotyczącym Nowej koncepcji ponoszone będą wydatki w zakresie m.in. przygotowania projektu architektonicznego, wizualizacji komputerowych, projektów i wykonania prototypów mebli (usługi architektoniczne), opracowania strategii asortymentowej, określenia optymalnej strefy sprzedaży, opracowania nowej strategii ułożenia towaru na półkach, badania rynku itp. (tzw. usługi konsultingowe); organizowania spotkań dla właścicieli lub potencjalnych właścicieli nowych Sklepów ?B? oraz osób zaangażowanych w projekt (wynagrodzenia tych osób), prezentujących założenia i wyniki prowadzonych prac (tzw. koszty administracyjne).

Zakłada się, że wdrożenie Nowej koncepcji Sklepów ?B? będzie skutkowało zwiększeniem popularności ?B?, wzrostem sprzedaży realizowanej przez Sklepy, a w efekcie także ok. 15-procentowym wzrostem obrotów w Spółce.

Prace nad opracowaniem i wdrożeniem Nowej koncepcji już się rozpoczęły. Wszelkie wydatki związane z opracowaniem i wdrożeniem Nowej koncepcji są i będą ponoszone przez Spółkę.

Z uwagi na fakt, że wydatki na opracowanie Nowej koncepcji będą skutkowały zwiększeniem przychodów w przyszłości oraz że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, Spółka zdecydowała się, że dla celów bilansowych będzie je rozliczała w czasie, jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne. Spółka przewiduje, że okres zwrotu wydatków związanych z Nową koncepcją wyniesie ok. 5 lat, Spółka zamierza zatem dokonać księgowego rozliczenia przedmiotowych wydatków w okresie 5 lat od dnia ich poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na opracowanie i wdrożenie Nowej koncepcji będą mogły zostać uznane za koszt podatkowy Spółki?
2. Czy Spółka także dla celów podatkowych powinna dokonać rozliczenia wydatków związanych z opracowaniem i wdrożeniem Nowej koncepcji w czasie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 15 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-548/14-2/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka dla celów bilansowych rozlicza i będzie rozliczała wydatki na opracowanie i wdrożenie Nowej koncepcji w czasie, to także podatkowo wydatki te powinny być zaliczane do kosztów podatkowych stopniowo, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych określają przepisy art. 15 ust. 4 i nast. ww. ustawy. Wydatki ponoszone na opracowanie i wdrożenie Nowej koncepcji są wydatkami w sposób pośredni związanymi z przychodami, w związku z powyższym sposób zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych określa art. 15 ust.4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Ponadto, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, jak wskazuje ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ujęcie jako kosztu należy rozumieć uznanie danego wydatku przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. zasady ostrożności, istotności i współmierności przychodów i kosztów. Jest to moment, w którym ? z bilansowego punktu widzenia ? wydatek obciąża wynik finansowy tego podatnika.

Wydatki, jakie Spółka będzie ponosiła na opracowanie i wdrożenie Nowej koncepcji, dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Jak wynika z wstępnych szacunków i wyliczeń Spółki, wydatki poniesione przez nią na opracowanie i wdrożenie Nowej koncepcji zwrócą się w ciągu 5 lat. Dlatego też dla celów bilansowych Spółka będzie ponoszone koszty rozliczała w czasie przez kolejne 5 lat, zaliczając w koszty bilansowe każdego roku odpowiednią część poniesionego wydatku. Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z faktem, czy także dla celów podatkowych koszty opracowania i wdrożenia Nowej koncepcji winny być rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przede wszystkim, w opinii Wnioskodawcy, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych Spółki. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust 4e ww. ustawy wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ?ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i istotności, ostrożności. W ocenie Spółki, dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. W związku z tym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie dokonywać ujęcia jako kosztu rachunkowego wydatków poniesionych na opracowanie i wdrożenie Nowej koncepcji w dacie, w której otrzymanie faktur zostało odnotowane w systemie księgowym, lecz będzie je rozliczała w czasie (jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów), to nie ma też prawa do potraktowania jako kosztu podatkowego tych wydatków w tej dacie, tj. w dacie zaksięgowania danej faktury w systemie księgowym. Wydatki na opracowanie i wdrożenie Nowej koncepcji winny w takim przypadku stanowić koszt podatkowy w momencie ujęcia go jako kosztu w księgach.

Stanowisko Spółki, co do sposobu ujmowania dla celów podatkowych wydatków pośrednio związanych z przychodami i tego, że istotny jest w tym przypadku moment ujęcia wydatku jako kosztu bilansowego w księgach podatnika, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-22/14-4/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza: ?W konsekwencji stwierdzić należy, że za ?dzień poniesienia kosztu? uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany (którego dotyczy). Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ?ujęcie jako kosztu?, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

(...) Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym?.

W innej interpretacji ten sam organ stwierdza, że opłata leasingowa, która dla celów bilansowych rozliczana jest w czasie także dla celów podatkowych powinna być ujmowana w koszty stopniowo: ?(?) w sytuacji, gdy Spółka ujmuje w księgach rachunkowych wstępne opłaty leasingowe proporcjonalnie do okresu, na jaki zostały zawarte umowy leasingu operacyjnego, również podatkowo powinna rozliczać je w tym samym czasie? (interpretacja indywidualna z 7 marca 2013 r. nr ILPB4/423-437/12-5/DS).

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 czerwca 2014 r. nr IPPB3/423-305/14-2/MC, czy też z 7 października 2013 r. nr IPPB3/423-542/13-2/KK.

Mając na uwadze powyższą argumentację, a także przytoczone interpretacje należy uznać, że koszty związane z opracowaniem i wdrożeniem Nowej koncepcji winny być przez Spółkę zaliczane do kosztów podatkowych zgodnie z ich ujęciem bilansowym, tj. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.