Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku ponownego uiszczenia podatku.

12.9.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 12 czerwca 2014 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku ponownego uiszczenia podatku ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

momentu powstania przychodu,
obowiązku ponownego uiszczenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Pierwsze zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką posiadającą majątek w postaci nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych Wnioskodawca ma zamiar wynająć posiadane lokale mieszkalne i użytkowe osobom fizycznym lub osobom prawnym. Umowy najmu będą wieloletnie.

Ponadto Wnioskodawca zawrze z najemcami przedwstępne umowy sprzedaży najmowanych lokali. W ten sposób po zakończeniu stosunku najmu, Spółka odsprzeda najemcom przedmiotowe nieruchomości.

W związku z powyższym, Spółka oprócz czynszu za najem, będzie pobierać co miesiąc od najemców kwoty tytułem zadatków (o których mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego) na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości.

W chwili wpłacenia przez najemcę zadatków o równowartości 100% ceny sprzedaży, Wnioskodawca przeniesie prawo własności lokalu na rzecz dotychczasowego najemcy.

W przypadku niewykonania umowy przedwstępnej przez najemcę Wnioskodawca zachowa sumę wpłaconych do tego czasu zadatków. W przypadku wpłacenia wszystkich umówionych zadatków i zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wpłacone kwoty zostaną zaliczone na poczet ceny nieruchomości.

Drugie zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wynajmie nieruchomości, opisywane w pierwszym zdarzeniu przyszłym, na rzecz najemców będących osobami fizycznymi lub prawnymi. Po zakończeniu trwania wieloletnich umów najmu Wnioskodawca ma zamiar odsprzedać przedmiotowe lokale mieszkalne dotychczasowym najemcom. W tym celu w umowach najmu Wnioskodawca przyzna najemcom prawo pierwokupu.

W umowach sprzedaży strony zawrą porozumienie, zgodnie z którym dotychczas wpłacone kwoty z tytułu najmu tychże nieruchomości zostaną zaliczone na poczet ogólnej ceny za nieruchomość. W chwili przeniesienia własności nieruchomości, suma opłat za najem będzie wyższa niż cena nieruchomości, tym samym jedynie część wpłaconego czynszu zostanie zarachowana na poczet kwoty sprzedaży, tak by pokryć ją w 100%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zadatki wpłacane przez najemców na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości będą w momencie ich uiszczenia traktowane jako przychód, a tym samym zostaną opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy też Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić należny podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości od całości ceny dopiero w chwili przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej lub prawnej?
Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca uiści podatek dochodowy od osób prawnych od każdej z kwot, opłacanych przez najemców tytułem czynszu najemnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ponownego zapłacenia ww. podatku od tychże kwot, zarachowanych na poczet ceny sprzedaży przedmiotowych nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące drugiego zdarzenia przyszłego.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 dotyczącego pierwszego zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 12 września 2014 r. nr ILPB4/423-281/14-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty pobierane z tytułu czynszu najemnego będą stanowiły przychód Spółki powstały, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Tym samym kwoty te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zaliczając ww. sumy na poczet ceny nieruchomości, w momencie przeniesienia własności lokali na najemców, tj. w chwili ich faktycznej sprzedaży, Wnioskodawca nie będzie musiał ponownie zakwalifikować tychże środków pieniężnych do przychodów i jeszcze raz uiszczać od nich podatek dochodowy od osób prawnych z uwagi na fakt, iż strony umowy najmu określą cenę nieruchomości w dniu zawarcia umowy najmu a składnikiem czynszu będzie również część ceny za lokal.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Nadmienić przy tym należy, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należą nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, np. przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego i obrotowego, które służyły tej działalności.

Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3a omawianej ustawy: za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c?3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności ? wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Na podstawie analizy językowej pojęć: ?wydanie rzeczy?, ?zbycie prawa majątkowego?, ?wykonanie usługi? oraz ?częściowe wykonanie usługi? można stwierdzić, że:

?wydanie rzeczy? oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym przez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
?zbycie prawa majątkowego? oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
?wykonanie usługi? oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
?częściowe wykonanie usługi? oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie ? w zamian za określoną należność ? w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego między podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych, dlatego też należy sprecyzować jego zakres.

Słownikowe znaczenie słowa ?ciągłość? to ?łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały?.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec tego wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) ? ?okres? to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast ?rozliczenie? to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Jednocześnie rozpoznanie przychodu ? na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie ?nie rzadziej niż raz w roku? oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego (określonego w umowie lub na fakturze), nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Odnosząc się do drugiego z wymienionych wyjątków od reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przypadków, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (?).

Jak wynika z powołanego unormowania, otrzymane przez podatnika:

wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych ? nie stanowią przychodów podatkowych; tracą one neutralność podatkową, a tym samym nabierają charakteru przychodu podatkowego (mogą być traktowane w kategorii przychodów podatkowych) w okresie sprawozdawczym, w którym realizowana jest dostawa towaru lub usługi, której dotyczą;
wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym ? stanowią przychody podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji wynika, że Wnioskodawca wynajmie nieruchomości, w tym lokale mieszkalne, na rzecz najemców będących osobami fizycznymi lub prawnymi. Po zakończeniu trwania wieloletnich umów najmu Wnioskodawca ma zamiar odsprzedać niniejsze lokale mieszkalne dotychczasowym najemcom. W tym celu w umowach najmu Wnioskodawca przyzna najemcom prawo pierwokupu. W umowach sprzedaży strony zawrą porozumienie, zgodnie z którym dotychczas wpłacone kwoty z tytułu najmu tychże nieruchomości zostaną zaliczone na poczet ogólnej ceny za nieruchomość. W chwili przeniesienia własności nieruchomości, suma opłat za najem będzie wyższa niż cena nieruchomości, tym samym jedynie część wpłaconego czynszu zostanie zarachowana na poczet kwoty sprzedaży, tak by pokryć ją w 100%.

Najem jest umową uregulowaną w art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, natomiast najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że kwoty pobierane z tytułu najmu będą stanowiły przychód Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jednocześnie nie znajdzie tu zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią zadatki na poczet przyszłej sprzedaży.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.): przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Jak wskazuje art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z ww. przepisu wynika zatem, że moment przeniesienia własności nieruchomości stanowi dzień podpisania umowy sprzedaży nieruchomości.

Z kolei z art. 158 tej ustawy wynika, że: umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Wskazany artykuł jednoznacznie określa formę czynności prawnej konieczną do dokonania przeniesienia własności nieruchomości.

W świetle powołanych regulacji przeniesienie praw własności do nieruchomości na rzecz najemców będzie miało miejsce w dacie zawarcia z nimi umów sprzedaży. Jednakże z uwagi na fakt, że zanim do tego przeniesienia dojdzie najemcy byli zobowiązani płacić na rzecz Spółki czynsz najmu, który stanowi przychód Spółki, a kwoty tego czynszu (do wysokości ceny sprzedaży nieruchomości) zostaną zaliczone na poczet tej ceny, to Spółka nie ma obowiązku ponownego opodatkowania tych kwot w dacie sprzedaży niniejszych nieruchomości.

Reasumując ? w sytuacji, w której Wnioskodawca uiści podatek dochodowy od osób prawnych od każdej z kwot opłacanych przez najemców tytułem czynszu najemnego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ponownego zapłacenia ww. podatku od tych kwot, zarachowanych na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.