Obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku dotyczącego kosztów ściśle związanych ze sprzedażą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku dotyczącego kosztów ściśle związanych ze sprzedażą usługi dzierżawy nieruchomości rolnej oraz wszystkich kosztów funkcjonowania biura Zarządu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Do podstawowych zadań Zarządu należy zarządzanie cmentarzami, wykonywanie usług spopielania zwłok, wynajem lokali użytkowych, dzierżawa terenu oraz wydzierżawianie mienia znajdującego się na terenie cmentarzy komunalnych. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Zarząd jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zarząd 23 grudnia 2011 r. zawarł umowę na dzierżawę gruntu rolnego na okres zamknięty od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., zwolnioną od podatku VAT.

Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosił żadnych wydatków związanych z realizacją tejże umowy, z wyjątkiem nakładów pracy i materiału na wydrukowanie oraz wysłanie faktury jeden raz w roku.

Jest to jedyna sprzedaż zwolniona od opodatkowania, jakiej dokonuje Zainteresowany.

Zarząd w chwili obecnej odlicza cały VAT związany ze wszystkimi zakupami (upoważnia do tego obliczona proporcja VAT). Oprócz kosztów funkcjonowania biura (siedziba Zarządu), Wnioskodawca ponosi koszty związane z funkcjonowaniem cmentarzy, na których świadczone są jedynie usługi opodatkowane.

W przyszłym roku, w związku ze zmianą przepisów i nowym brzmieniem art. 90 ust. 10, może zaistnieć sytuacja, w której z powodu jednorazowej ww. sprzedaży zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie zmuszony do skorygowania VAT-u odliczanego w roku 2012 w 100%.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Nie ustalono z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu proporcji wyliczonej szacunkowo, w oparciu o którą podatnik mógłby odliczać podatek naliczony od zakupów służących równocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w roku 2012.
2. Koszty ściśle związane ze sprzedażą usługi dzierżawy nieruchomości rolnej, tj. zakup materiałów biurowych, obsługa systemu komputerowego, z którego generowana jest faktura oraz zakup energii, służą sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, przy czym w tym przypadku nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot służących tylko sprzedaży zwolnionej lub tylko sprzedaży opodatkowanej.

Pozostałe koszty funkcjonowania biura Zarządu takie jak: sprzątanie, reprezentacja, usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych, pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zakup paliwa, wywóz nieczystości, dostawa wody, zakup środków czystości, zakup publikacji, szkolenia itp. nie są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczoną usługą dzierżawy nieruchomości rolnej. Są ogólnymi kosztami zarządu, którego funkcjonowanie ma związek z całokształtem działalności prowadzonej przez Zarząd, czyli każdej sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę ? tak zwolnionej, jak i opodatkowanej. W tym przypadku także nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot służących tylko sprzedaży zwolnionej lub tylko sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zarząd będzie mógł skorygować VAT dotyczący jedynie kosztów ściśle związanych ze sprzedażą usługi dzierżawy nieruchomości rolnej, tj.: zakupu materiałów biurowych, obsługi systemu komputerowego, z którego generowana jest faktura oraz zakupu energii? Czy też Wnioskodawca powinien rozszerzyć korektę na wszystkie koszty funkcjonowania biura Zarządu, w tym: sprzątanie, reprezentacja, usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych, pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zakup paliwa, wywóz nieczystości, dostawa wody, zakup środków czystości, zakup publikacji, szkolenia itp.?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta będzie dotyczyła jedynie zakupów ściśle związanych z kosztami poniesionymi w związku z realizacją umowy zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT, tj.: zakup materiałów biurowych, zakup energii, zakup usług związanych z korzystaniem z systemu komputerowego, z którego wygenerowania została faktura. Korekta nie będzie obejmowała pozostałych zakupów generujących koszty funkcjonowania biura, w tym: technicznej obsługi sieci i sprzętu elektronicznego, sprzątania, reprezentacji, usług telekomunikacyjnych, zakupu środków trwałych, pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zakupu paliwa, wywozu nieczystości, dostawy wody, zakupu środków czystości, zakupu publikacji, szkoleń itp.

Korekta nie będzie też obejmowała kosztów związanych z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

? z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży ? towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ? art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przepisy ustawy przewidują szczególne przypadki, w których tzw. proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Dotyczy to przypadków, gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu, kwota obrotów jest niewielka albo z innych powodów jest niereprezentatywna.

Zatem generalnie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy, ustala się wstępnie na podstawie danych dotyczących transakcji roku poprzedniego. Jeżeli jednak nie jest to możliwe proporcję wstępną ustala się na podstawie przewidywań dotyczących struktury obrotów w danym roku podatkowym. Oszacowanie to dokonywane jest przez podatnika, ale pod nadzorem władz skarbowych i za ich akceptacją. Ustalona wstępnie proporcja służy następnie w ciągu roku podatkowego do obliczenia części podatku naliczonego, którą podatnik uprawniony jest odliczyć od podatku należnego, bez względu na zmiany w strukturze sprzedaży.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, a w bieżącym roku będzie nabywał towary i usługi, w stosunku do których będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz takie, w stosunku do których nie będzie przysługiwało to prawo, i nie będzie w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to wówczas do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, winien przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy ? Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym lub w oparciu o uzgodnioną z naczelnikiem urzędu skarbowego prognozę, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być bowiem utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany będzie obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do podstawowych zadań Zarządu należy zarządzanie cmentarzami, wykonywanie usług spopielania zwłok, wynajem lokali użytkowych, dzierżawa terenu oraz wydzierżawianie mienia znajdującego się na terenie cmentarzy komunalnych. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Zainteresowany 23 grudnia 2011 r. zawarł umowę na dzierżawę gruntu rolnego na okres zamknięty od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., zwolnioną od podatku VAT. Zarząd nie ponosi i nie będzie ponosił żadnych wydatków związanych z realizacją tejże umowy, z wyjątkiem nakładów pracy i materiału na wydrukowanie oraz wysłanie faktury jeden raz w roku. Jest to jedyna sprzedaż zwolniona od opodatkowania, jakiej dokonuje Wnioskodawca.

Zainteresowany w chwili obecnej odlicza cały VAT związany ze wszystkimi zakupami (upoważnia do tego obliczona proporcja VAT). Oprócz kosztów funkcjonowania biura (siedziba Zarządu), Wnioskodawca ponosi koszty związane z funkcjonowaniem cmentarzy, na których świadczone są jedynie usługi opodatkowane.

W przyszłym roku, w związku ze zmianą przepisów, może zaistnieć sytuacja, w której z powodu jednorazowej ww. sprzedaży zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie zmuszony do skorygowania VAT-u odliczanego w roku 2012 w 100%.

Zainteresowany nie ustalił z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego proporcji wyliczonej szacunkowo, w oparciu o którą mógłby odliczać podatek naliczony od zakupów służących równocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w roku 2012.

W tym miejscu wskazać należy, iż w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, winien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności. Jeżeli takie przyporządkowanie nie jest możliwe, dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, Zainteresowany zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy lub w szczególnych przypadkach, o których mowa w art. 90 ust. 8 i 9 ustawy, uzgodnić proporcję szacunkową z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatek wynikający z faktur dotyczących dokonanych w roku 2012 zakupów towarów i usług służących zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku, został odliczony w całości. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca ? upoważnia go do tego obliczona proporcja.

Jednakże ? jak wyżej wskazano ? kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji, nie jest ostateczna. Po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, od których dokonano odliczenia zgodnie z proporcją wstępną, dokonywana jest bowiem korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekta ta w przedmiotowej sprawie polega na wyliczeniu kwoty podatku naliczonego z roku 2012, która powinna, zgodnie z właściwą proporcją (wyliczoną za rok 2012), podlegać odliczeniu oraz wyliczeniu różnicy pomiędzy odliczoną faktycznie kwotą podatku naliczonego (przy zastosowaniu proporcji wstępnej), a kwotą podatku podlegającego odliczeniu (przy zastosowaniu proporcji ostatecznej). Korekty tej (tj. rozliczenia ww. różnicy) Zainteresowany powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc styczeń 2013 r.

Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

W oparciu o proporcję realną obliczoną w ww. sposób Zainteresowany ma obowiązek skorygować odliczony podatek wynikający z faktur dotyczących zakupu towarów i usług, związanych z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych oraz zwolnionych, przy czym ? jak wskazano wyżej ? związek dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż koszty ściśle związane ze sprzedażą usługi dzierżawy nieruchomości rolnej, tj. zakupu materiałów biurowych, obsługi systemu komputerowego, z którego generowana jest faktura oraz zakupu energii, a także wszystkie koszty funkcjonowania biura Zarządu, w tym: sprzątanie, reprezentacja, usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych, pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zakup paliwa, wywóz nieczystości, dostawa wody, zakup środków czystości, zakup publikacji, szkolenia, służą zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej od podatku. Przy czym ? co istotne ? Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot służących tylko sprzedaży zwolnionej lub tylko sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, wymienione koszty winny być przedmiotem korekty.

Nadmienić należy, iż w sytuacji, gdy właściwa proporcja wyliczona za rok 2012 przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, będzie mniejsza niż 500 zł, co oznacza, iż Zainteresowany będzie miał prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, Zakład nie będzie miał obowiązku dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w 100% w roku 2012.

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonując korekty kwoty podatku odliczonego w roku 2012 r. w całości, Wnioskodawca winien objąć tą korektą podatek odliczony dotyczący zarówno kosztów ściśle związanych ze sprzedażą usługi dzierżawy nieruchomości rolnej, tj. zakupu materiałów biurowych, obsługi systemu komputerowego, z którego generowana jest faktura oraz zakupu energii, jak i wszystkich kosztów funkcjonowania biura Zarządu, w tym: sprzątanie, reprezentacja, usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych, pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zakup paliwa, wywóz nieczystości, dostawa wody, zakup środków czystości, zakup publikacji, szkolenia itp., służących ? jak wskazał Zainteresowany ? jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku, o ile faktycznie ? co wynika z opisu zdarzenia przyszłego ? Wnioskodawca nie będzie w stanie wyodrębnić kwot podatku związanych z poszczególnymi rodzajami działalności prowadzonymi przez Zakład.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem ? nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii poprawności odliczania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w roku 2012, a także ewentualnego obowiązku ustalenia w formie protokołu z naczelnikiem urzędu skarbowego proporcji wyliczonej szacunkowo, w oparciu o którą w roku 2012 Zarząd mógłby odliczać podatek naliczony od zakupów służących równocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.