Należy stwierdzić, iż honoraria z tytułu praw autorskich wypłacone spadkobiercom stanowią przychód (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodu określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ? w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Owym odrębnym przepisem, do którego odwołuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 powyższej ustawy jest ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Na gruncie art. 8 ust. 1 powstały liczne komentarze dotyczące pojęcia twórcy, traktujące je dość szeroko i niejednoznacznie, uniemożliwiając jego stworzenie jednolitej definicji. M.in. w komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, J. Barta, M. Czajkowska ? Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2001, wyd. II., ABC 2001, stwierdzono, iż pojęcie ?twórcy? nie należy traktować jako równoznacznego z pojęciem ?pierwotny podmiot prawa autorskiego?.

Ustawa Prawo autorskie nie jest bowiem konsekwentna, jeśli chodzi o posługiwanie się terminem ?twórca? i może on według niej oznaczać:

1. Wyłącznie osobę, która stworzyła utwór (rzeczywistego twórcę) ? w tym znaczeniu termin ?twórca? występuje w art. 8,16, 18 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 3, art. 32 ust. 2 art. 34 zd. 1, art. 36, 41 ust. 3, art. 49, 56, 50, 78, 84, 104 ust. 1, art. 113 pkt 1, art. 115 ust. 2, a odpowiednio, gdy chodzi o współtwórczość ? art. 69.
2. Rzeczywistego twórcę albo inny pierwotny podmiot autorskich praw majątkowych ? w tym znaczeniu termin ?twórca? występuje w art. 5 pkt 1, art. 17 , a odpowiednio, gdy chodzi o współtwórczość ? art. 9 ust. 1, art. 42.
3. Rzeczywistego twórcę albo spadkobiercę; poza przepisem art. 19 ust. 1, który wprost w ten właśnie sposób wyznacza podmiotowy zakres swego działania, można bronić poglądu, że termin ?twórca? w takim właśnie znaczeniu występuje w art. 12 ust. 2, art. 13, 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 30 ust. 2 art. 70 ust. 3 i 4.
4. Rzeczywistego twórcę albo jego następcę prawnego (w tym też spadkobiercę) ? takie właśnie znaczenie można ? zdaniem Wnioskodawcy? nadawać terminowi ?twórca? w art. 14 ust. 1, art. 57, 62 ust. 1.
5. Rzeczywistego twórcę, a po jego śmierci osoby bliskie (określone w art. 78 ust. 2); Poza przepisem art. 32 ust. 2, który ? jak się wydaje ? w ten właśnie sposób wyznacza podmiotowy zakres swego działania, terminowi ?twórca? można zdaniem Wnioskodawcy ? nadawać takie znaczenie w art. 6 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 3, art. 58,
6. Rzeczywistego twórcę, który w chwili wykonywania uprawnień z art. 58 jest równocześnie podmiotem autorskich praw majątkowych; w ten sposób terminem ?twórca? posłużono się we wskazanym art. 58.
7. Rzeczywistego twórcę albo jego następcę prawnego (w tym spadkobiercę) , albo inny (niż rzeczywisty twórca) pierwotny podmiot autorskich praw majątkowych;
   W tym znaczeniu termin ?twórca? występuje ? zdaniem Wnioskodawcy ? art. 2 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 2-5, art. 10, 11, 23,25 ust.2, art. 29 ust. 3, art. 33, 34 zd.2 , art. 35, 43-48, 54, 55, 61, 63, 65, 67 ust.1 i 2, art. 68 ust. 1, art. 79 ust 1, art. 109.
8. Rzeczywistego twórcę, a także jego następcę prawnego (w tym też spadkobiercę) albo po śmierci twórcy osoby bliskie (określone w art. 78 ust. 2), lub też inny (niż rzeczywisty twórca) pierwotny podmiot autorskich praw majątkowych.
   
   

W tym znaczeniu termin ?twórca? występuje w art. 52 ust. 3.

Należy poza tym dodać, iż obok wieloznacznie używanego terminu ?twórca? ustawa posługuje się w niektórych przepisach (np. w art. 24, 51 ust. 1, art. 75) także niejednoznacznym i niezdefiniowanym określeniem ?uprawniony?.

Wobec tak szerokiego pojęcia ?twórcy? budzi wątpliwość, czy na gruncie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość zaliczenia kosztu uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu obejmuje jedynie ?rzeczywistego twórcę?, czy także wszelkie inne podmioty w rozumieniu wskazanym powyżej, w tym także spadkobierców twórcy.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie pełnił rolę płatnika w stosunku do spadkobierców, jako następców prawnych twórcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami przysługuje również spadkobiercom jako następcom prawnym twórcy...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem również spadkobierców twórcy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż powyższy przepis odwołuje się pośrednio do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uzasadnione jest rozumienie wszelkich pojęć występujących w obydwu ustawach jednolicie.

Z przedstawionego w pkt F stanowiska wyraźnie wynika, iż w ustawie o prawie autorskim brak jest jednoznacznego pojęcia ?twórcy?, a zatem należy posiłkować się praktyką, wypracowaną zgodnie z poglądami doktryn. Z przedstawionego komentarza do art. 8 prawa autorskiego natomiast wyraźnie wynika , iż pojęcie twórcy jest pojęciem szerokim, obejmującym określony krąg podmiotów. Należy jednak zwrócić uwagę, iż jest to krąg zamknięty, zatem żadne inne podmioty, oprócz już wskazanych, nie mogą być kwalifikowane jako ?twórca?.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest traktowanie spadkobierców - jako następców prawnych twórcy ? za osoby w stosunku do których koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust.9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 50% uzyskanego przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14 ? 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ustawy.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie pełnił rolę płatnika w stosunku do spadkobierców jako następców prawnych twórcy. Zdaniem Wnioskodawcy spadkobiercom twórcy przysługują 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. 'twórca', 'korzystanie przez twórców z praw autorskich' lub pojęć z nimi związanych, jak np. 'utwór', zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej (z art. 41 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy wynika, iż autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy); art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Twórca to osoba, która stworzyła utwór.

Podkreślić należy, że nabycie autorskiego prawa majątkowego w drodze spadku nie jest tożsame - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z realizacją tego prawa przez twórcę i uzyskiwaniem przez niego przychodu. Z tego też względu fakt, że spadkobierca nabywa autorskie prawa majątkowe nie oznacza, że realizuje prawa autorskie; spadkobierca nie jest bowiem twórcą korzystającym z praw autorskich w związku ze stworzeniem utworu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, należy stwierdzić, iż honoraria z tytułu praw autorskich wypłacone spadkobiercom stanowią przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik dokonujący wypłaty zobowiązany jest na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy do pobrania zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9, oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy twórcom z tytułu korzystania z praw autorskich przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z powołanego przepisu wynika, że ustawodawca wiąże ściśle koszty uzyskania przychodów z twórcą danego utworu, nie można więc przyjąć, iż przechodzą one na spadkobiercę. W związku z powyższym płatnik dokonując wypłaty honorarium z tytułu praw autorskich spadkobiercy autora, pobiera zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18% bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.