Czy dochody osiągane przez P/S z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem (...)

14.8.2013

Czy dochody osiągane przez P/S z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy - proporcjonalnie do wysokości jego udziału w P/S i proporcjonalnie do wysokości udziału P/S w polskiej spółce osobowej ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.05.2013 r. (data wpływu 17.05.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28.06.2013 r. (data nadania 28.06.2013 r., data wpływu 01.07.2013 r.) w odpowiedzi na wezwania z dnia 17.06.2013 r. znak IPPB5/423-374/12-2/AJ (data doręczenia 21.06.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów z udziału w polskiej spółce osobowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów z udziału w polskiej spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

T . B.V. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką założoną zgodnie z prawem holenderskim, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej T (dalej: Grupa), do której należą wiodący w skali światowej dostawcy części dedykowanych dla przemysłu samochodowego.

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę osobową prawa duńskiego - Partnerselkab (dalej jako: P/S), regulowaną przepisami duńskiego kodeksu spółek (Selskabsloven) i podlegającą rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). Zgodnie ze wskazanym aktem prawa duńskiego, P/S definiowana jest jako podmiot posiadający co najmniej dwóch wspólników, z których jeden ponosi odpowiedzialność za zobowiązania P/S ograniczoną do wysokości wniesionych wkładów (tzw. limited partner), natomiast drugi ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania P/S oraz posiada kompetencję do zarządzania P/S (tzw. unlimited partner, dalej: General Partner). Wnioskodawca będzie pełnił w P/S funkcję General Partnera.

Zgodnie z odpowiednimi uregulowaniami prawa duńskiego, P/S legitymuje się następującymi przymiotami:

posiada wyodrębniony majątek oraz wyodrębniony kapitał zakładowy w minimalnej wysokości 500.000 koron duńskich, który dzieli się na udziały; kapitał jest pokrywany zgodnie ze stosownymi uregulowaniami prawa duńskiego;

posiada zdolność prawną, która wyraża się w tym, że P/S może być podmiotem praw i obowiązków;

posiada zdolność do czynności prawnych, oznaczającą możliwość kształtowania swojej sytuacji prawnej (P/S może nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i na własny rachunek);

posiada zdolność sądową i procesową, co oznacza, że może być stroną w sporach przed sądem;

posiada zdolność upadłościową, która jest jednak uzależniona od ogłoszenia upadłości przez wspólnika ponoszącego pełną (nieograniczoną) odpowiedzialność za zobowiązania P/S.

Jednocześnie, należy podkreślić, że na podstawie przepisów duńskiego prawa podatkowego P/S jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku (P/S nie jest objęta przepisami duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki - proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w P/S. Zasadniczo bowiem, duńska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów, w przypadku których żaden ze wspólników nie ponosi nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tych podmiotów (tymczasem, jak zostało wskazane powyżej, w przypadku P/S przynajmniej jeden wspólnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania).

W przyszłości P/S będzie uzyskiwała dochody z tytułu udziału w spółce osobowej prawa polskiego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podkreślił (ustosunkowując się do kwestii, czy duńska spółka P/S jest traktowana na gruncie duńskiego prawa cywilnego jak osoba prawna), iż na gruncie duńskiego reżimu prawnego brak jest koncepcji osobowości prawnej odpowiadającej konstrukcji przewidzianej w polskim prawie cywilnym, w szczególności przepisy prawa duńskiego nie określają, czy dany rodzaj podmiotu (forma prawna) powinien zostać uznany za osobę prawną czy też nie.

Przepisy duńskiego prawa cywilnego określają jedynie, które jednostki organizacyjne (1) posiadają zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków oraz (ii) mogą skutecznie działać ze skutkiem w sferze prawnej, tj. nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania.

Należy ponadto wskazać, że na gruncie reżimu duńskiego, zasadniczą cechą rozstrzygającą, czy dana jednostka legitymuje się szerszym lub węższym zakresem podmiotowości prawnej jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki oraz jej zakres. Im większa odpowiedzialność spoczywa na wspólnikach, tym mniejsze prawdopodobieństwo uznania, że dany podmiot posiada osobowość prawną odpowiadającą koncepcji osobowości prawnej na gruncie prawa polskiego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać na cechy ustrojowe spółki P/S, na gruncie duńskiego prawa cywilnego.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie przepisów duńskiego kodeksu spółek, P/S stanowi podmiot, który posiada przynajmniej dwóch wspólników, z których co najmniej jeden ponosi pełna odpowiedzialność za zobowiązania spółki, natomiast odpowiedzialność drugiego wspólnika może być ograniczona jedynie do wysokości wniesionych wkładów.

Spółka P/S może być samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, a także nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nadto, P/S może występować jako strona w sporach przed sądem.

PIS posiada także zdolność upadłościową, która jest jednak uzależniona od ogłoszenia upadłości przez wspólnika. który ponosi nieograniczona odpowiedzialność za jej zobowiązania. Powyższa cecha, jak również fakt przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania P/S na przynajmniej jednego ze wspólników, wskazuje na znaczącą zależność pomiędzy bytem prawnym tego wspólnika a P/S.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej cechy ustrojowe duńskiego P/S nie pozwalają uznać, że P/S jest traktowana na gruncie duńskiego prawa cywilnego jak osoba prawna, jednak jak Wnioskodawca wskazał na wstępie pojęcie osobowości prawnej nie istnieje wprost w duńskim systemie prawnym.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii, czy transparentność podatkowa ma charakter fakultatywny (możliwość wyboru sposobu opodatkowania) lub warunkowy (uzależniony od traktowania podatkowego spółki P/S w kraju rezydencji wspólnika), Wnioskodawca wskazał, iż transparentność podatkowa spółki P/S wynika z uregulowań ustawowych państwa siedziby o charakterze bezwzględnie obowiązującym ? ius cogens. W konsekwencji, P/S nie posiada prawa wyboru sposobu opodatkowania, w szczególności nie może podąć decyzji, na skutek której stałaby się podatnikiem podatku dochodowego w Danii. Ponadto, regulacje te są bezwarunkowe - oznacza to, że duńskie prawo podatkowe nie różnicuje statusu podatkowego P/S w zależności od spełnienia określonych przesłanek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochody osiągane przez P/S z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały w Polsce opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy - proporcjonalnie do wysokości jego udziału w P/S i proporcjonalnie do wysokości udziału P/S w polskiej spółce osobowej.

W tym zakresie w świetle przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z dnia 13 lutego 2002 r.

(Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej jako: Konwencja polsko-holenderska), w związku z działalnością prowadzoną przez polską spółkę osobową dojdzie do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Tym samym, w odniesieniu do dochodów alokowanych do Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami pośrednio wynikającymi z art. 5 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce - z uwzględnieniem postanowień
wynikających z Konwencji polsko-holenderskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

P/S jako podmiot transparentny podatkowo w Danii

Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: ustawa o CIT), zasadniczo ustawa ta znajduje zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej ?podatnikami?.

Z kolei w myśl przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia statusu prawnopodatkowego duńskiej P/S w Polsce, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy może być ona uznana za osobę prawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o CIT oraz jak należy rozumieć pojęcie spółek niemających osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej ?osoby prawnej? i w konsekwencji, zgodnie z zasadami systemowej wykładni prawa należy się w tym zakresie odwołać do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 ze zm., dalej: k.c.). W myśl przepisu art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Należy jednak podkreślić, że w świetle rozważań doktrynalnych, podstawową różnicę między osobami prawnymi a jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej na podstawie polskich przepisów, stanowi zakres odpowiedzialności ich wspólników za zobowiązania danej jednostki. Cechą charakterystyczną dla osoby prawnej jest ograniczenie odpowiedzialności wspólników czy założycieli danej jednostki za jej zobowiązania - co do zasady, osoba prawna powinna odpowiadać za swoje zobowiązania wyłącznie własnym majątkiem. Natomiast w przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej odpowiedzialność ta spoczywa zazwyczaj, przynajmniej w ograniczonym zakresie, na wspólnikach tego podmiotu.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że o ile ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej ?osoby prawnej? o tyle w przepisie art. 4a pkt 14 ustawy o CIT zawarto definicję legalną ?spółki niebędącej osobą prawną?.

W myśl tego przepisu przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Warto przy tym zaznaczyć, że polski prawodawca nie wskazał jednoznacznie, o jaki podatek dochodowy chodzi. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę terminem ?podatnika podatku dochodowego?, a nie ?podatnika? oznacza, ze ustawodawca zamierzał odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów ustawy o CIT, jak również na podstawie właściwych przepisów regulujących analogiczne podatki w innych państwach. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zawężenie kręgu podmiotów wskazanych w przepisie art. 4a pkt 14 ustawy o CIT do podmiotów niebędących podatnikami w myśl uregulowań polskiej ustawy o CIT, to wystarczającym - w świetle ustawowej definicji pojęcia ?podatnika? zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT - byłoby właśnie posłużenie się terminem ?podatnik?.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku z podkreślaną przez przedstawicieli doktryny autonomią prawa podatkowego między innymi w zakresie używanej terminologii, ustawodawca ma możliwość wprowadzenia odmiennych niż przyjęte w prawie cywilnym definicji wybranych pojęć, które powinny być stosowane do interpretacji przepisów danego aktu prawa podatkowego Bezspornym pozostaje, że, co do zasady, ustawodawca powinien posługiwać się pojęciami z zakresu prawa cywilnego bez zmiany ich znaczenia, jednak, gdy nie jest to możliwe ze względu na cele określonej regulacji podatkowej, terminom należy nadawać swoiste podatkowe znaczenia. Mając na uwadze zamknięty system norm oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego, w doktrynie podkreśla się preferencyjny charakter wykładni językowej i dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach (zob. R. Mastalski [w:] R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Prawo Finansowe, Lex, Warszawa 2011, s. 167-170). Konsekwentnie, mając na uwadze wprowadzoną na gruncie ustawy o CIT szczególną, autonomiczną definicję spółki niebędącej osobą prawną (definiowanej jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego), interpretacja wskazanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy powinna zostać przeprowadzona w zgodzie z zarysowaną powyżej wykładnią językową. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów polskiej ustawy o CIT osobowość prawna podmiotu oceniana przez dany podmiot opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, duńska spółka osobowa ? P/S, która zostanie założona przez Wnioskodawcę, nie jest podatnikiem podatku dochodowego na gruncie prawa kraju jej siedziby (tj. prawa duńskiego) - opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez P/S podlegają wspólnicy tej spółki - proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT P/S może być traktowana jak spółka niebędąca osobą prawną (stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o CIT).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w odniesieniu do spółek mających siedzibę bądź zarząd za granicą w przepisie art. 1 ust. 3 ustawa o CIT wskazuje jedynie, iż ?przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek nieposiadających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają, w innym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania? (podkreślenie Wnioskodawcy).

Literalna wykładnia zacytowanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że w celu uznania zagranicznej spółki niemającej osobowości prawnej za podatnika na gruncie ustawy o CIT muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

jednostka ta musi być traktowana jak osoba prawna na gruncie przepisów prawa podatkowego państwa siedziby, oraz

powinna podlegać w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jeżeli zatem w systemie innego państwa spółka niemająca osobowości prawnej jest traktowana dla celów podatkowych jak osoba prawna i w konsekwencji podlega opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, to również w Polsce będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zacytowana powyżej definicja spółki niebędącej osobą prawną zawarta w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT wskazuje jasno, iż o traktowaniu dla celów podatku dochodowego w Polsce przesądza kwalifikacja danego podmiotu jako podatnika podatku dochodowego w kraju jego siedziby (tj. podmiotu, który dla celów podatkowych traktowany jest jak osoba prawna). Z tej perspektywy zatem, duńska P/S nie powinna być traktowana jako podatnik podatku dochodowego w Polsce.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, iż na gruncie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 80 poz. 432, dalej jako: PPM) osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo to przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 3 w zw. z art. 21 PPM prawu wskazanemu w przepisach art. 17 ust. 1 i 2 PPM podlegają inter alia charakter prawny osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej oraz odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania wskazanych wyżej podmiotów.

Charakter prawny wskazanych podmiotów powinien być zatem zasadniczo weryfikowany zgodnie z prawem państwa ich siedziby. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, także przymiot podmiotowości podatkowej - jako element charakteru prawnego danego podmiotu - powinien być oceniany zgodnie z przepisem art. 17 PPM. Skoro zatem reżim duński uznaje spółkę P/S za podmiot transparentny podatkowo, powinna ona być analogicznie traktowana na gruncie polskiego prawa podatkowego. Podmiotowość prawnopodatkowa P/S przewidziana w regulacjach prawa duńskiego powinna mieć bowiem bezpośrednie przełożenie na traktowanie tej spółki na gruncie polskiej ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w oczywistej sprzeczności z regulacją przewidzianą w art. 17 PPM.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe podejście jest zgodne z konkluzją raportu na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych opublikowanego przez Komitet Podatkowy OECD.

Zgodnie ze wskazanym dokumentem ?państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana. Jeżeli spółka osobowa jest podmiotem przejrzystym w świetle ustawodawstwa państwa, w którym jest utworzona. to państwo źródła powinno odwołać się do jego umowy podatkowej z państwem miejsca zamieszkania wspólników? (por. K. Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy, 2006 str. 7).

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, aby P/S jako podmiot niebędący podatnikiem podatku dochodowego na gruncie duńskich przepisów oraz podmiot, który nie jest traktowany jako osoba prawna dla celów podatkowych w Danii, mogła zostać uznana za podatnika dla celów podatku dochodowego w Polsce.

Brak rezydencji podatkowej na podstawie Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania

W celu wzmocnienia przedstawionej argumentacji Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, dalej jako: Konwencja polsko-duńska), P/S nie będzie mogła zostać uznana za rezydenta Danii, a zatem nie będzie ona korzystała z zasad opodatkowania określonych w Konwencji polsko-duńskiej.

Należy podkreślić, że interpretacja przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest niezbędna dla określenia obowiązku podatkowego nierezydenta na terytorium Polski oraz zdefiniowania jego zakresu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o CIT: ?podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?. Hipotetycznie zatem, w przypadku uznania, że spółka P/S byłaby podatnikiem polskiego podatku dochodowego, powinna ona zostać uznana za nierezydenta i podlegać opodatkowaniu w Polsce wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium RP. Kontynuując analizę powyższej hipotezy, w związku z planowaną inwestycją P/S - jako potencjalnego podatnika podatku dochodowego w RP - w polską spółkę osobową, na terytorium Polski powstałby zagraniczny zakład P/S. Zakres opodatkowania P/S z tytułu dochodów zakładu powinien być ustalony z uwzględnieniem zapisów Konwencji polsko-duńskiej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 4a pkt 11 ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie ?oznacza to:

stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
plac budowy budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa;
osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje;

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Mając zatem na uwadze bezpośrednie odwołanie do odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - w przepisach ustawy o CIT, analiza postanowień Konwencji polsko-duńskiej jest niezbędna w celu określenia statusu prawno podatkowego spółki duńskiej P/S, gdyż zakres opodatkowania podmiotów nieposiadających siedziby w Polsce należy oceniać z uwzględnieniem zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zakres przedmiotowy zastosowania uregulowań Konwencji polsko-duńskiej określa zawarty w niej przepis art. 1 który wskazuje, że dotyczy ona osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-duńskiej określenie ?osoba? obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób. W myśl art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji polsko-duńskiej, pod pojęciem ?spółki? należy natomiast rozumieć osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (podkreślenie Wnioskodawcy). W tym kontekście oraz mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię przepisów ustawy o CIT, P/S nie powinna być uznana za spółkę na gruncie Konwencji polsko-duńskiej. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, P/S będąc zrzeszeniem osób może być uznana za ?osobę? dla celów stosowania zapisów Konwencji polsko-duńskiej.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej, określenie ?osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Zatem, w rozumieniu Konwencji polsko-duńskiej sama siedziba spółki osobowej nie świadczy o tej rezydencji podatkowej (posiadaniu miejsca siedziby w Umawiającym się Państwie). Rezydentem, w myśl Konwencji polsko-duńskiej, będzie bowiem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w balu rezydencji od całości swoich dochodów. Ten warunek z kolei będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów wewnętrznych danego kraju.

W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest rezydentem jednego z Państw będących stronami Konwencji polsko-duńskiej, a zatem nie podlega zapisom tej umowy w zakresie swoich rozliczeń podatkowych z tytułu osiąganych dochodów w drugim Umawiającym się Państwie.

W takiej sytuacji kwestię rezydencji podatkowej należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników spółki osobowej, z zastosowaniem odpowiednich krajowych przepisów podatkowych oraz postanowień właściwych umów międzynarodowych.

W konsekwencji, stosownie do wskazanych powyżej regulacji, P/S nie będzie mogła zostać uznana za rezydenta podatkowego Danii w rozumieniu Konwencji polsko-duńskiej, a zatem brak jest możliwości rozgraniczenia zakresu opodatkowania P/S w kraju źródła (tj. w Polsce) na gruncie Konwencji polsko-duńskiej (w szczególności na mocy postanowień dotyczących zakładu na gruncie art. 5 Konwencji). W związku zatem z faktem, iż na gruncie Konwencji polsko-duńskiej P/S - z racji braku rezydencji podatkowej - nie może posiadać zakładu na terytorium innego państwa, a równocześnie nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Danii, przyjęcie hipotezy o podmiotowości podatkowej P/S na gruncie prawa polskiego, powodowałoby sytuację, w której nie sposób określić zakresu opodatkowania dochodów P/S w Polsce. W sposób oczywisty P/S nie powinna podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, gdyż nie jest również rezydentem podatkowym w Polsce (nie posiada w Polsce siedziby ani zakładu w myśl przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Mając zatem na uwadze powyższą analizę oraz w świetle przepisów ustawy o CIT w związku z zapisami Konwencji polsko-duńskiej, nie jest możliwe ustalenie dochodu P/S, który mógłby ewentualnie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Określenie rezydencji podatkowej będzie natomiast możliwe na poziomie wspólników P/S - w tym Wnioskodawcy i to Wnioskodawca mógłby potencjalnie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie dochodów osiąganych przez polską spółkę osobową, z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, P/S powinna być traktowana jako podmiot transparentny podatkowo na gruncie polskiej ustawy o CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne zyski realizowane przez P/S z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w P/S.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS), wydanej w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej duńskiej P/S na gruncie przepisów ustawy o CIT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że ?spółka P/S nie może być traktowana jak podatnik z polskiej perspektywy podatkowej, ponieważ nie jest ona uznawana w Danii za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (...). W związku z powyższym należy uznać, że duńska spółka P/S będzie spółką transparentną podatkowo również na gruncie krajowych przepisów.

W konsekwencji, jej dochody wynikające z udziału w polskiej spółce komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?.

Opodatkowanie zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT ?przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust 3, ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego mowa do udziału w zysku (udziału)? (podkreślenie Wnioskodawcy). Jednocześnie, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powołanego przepisu oraz analizy prawnopodatkowej przeprowadzonej we wcześniejszej części niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zyski generowane przez polską spółkę osobową, w której udziałowcem będzie P/S (transparentna podatkowo) będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy - w części przypadającej na Wnioskodawcę (tj. proporcjonalnie do posiadanego przez P/S prawa do udziału w zysku polskiej spółki osobowej oraz proporcjonalnie do przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku P/S).

Jednocześnie, w myśl postanowień art. 5 Konwencji polsko-holenderskiej w zakresie działalności prowadzonej przez polską spółkę osobową oraz osiąganych przez nią dochodów dojdzie do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce, a tym samym Wnioskodawca będzie traktowany jako podatnik na terenie Polski w zakresie zysków zakładu przypadających na Wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 7 Konwencji polsko-holenderskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze w jakiej ma być przypisane temu zakładowi (podkreślenie Wnioskodawcy).

Konsekwentnie, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce w zakresie dochodów uzyskanych w związku z ewentualnym zyskiem polskiej spółki niemającej osobowości prawnej, (alokowanym do Wnioskodawcy za pośrednictwem P/S) - proporcjonalnie do posiadanego przez P/S prawa do udziału w zysku polskiej spółki osobowej oraz proporcjonalnie do przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku P/S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: ?updop?) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

osoby prawne,

spółki kapitałowe w organizacji,

jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, iż podatnikiem jest m.in.:

każda osoba prawna bez wyjątku,

jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 updop posługuje się pojęciem ?spółki niemającej osobowości prawnej?.

Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 updop dotyczy spółki ?niebędącej osobą prawną?.

Pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a ? 3c, art. 15 ust. 1j pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 8f, art. 16g ust. 1 pkt 4a, art. 16g ust. 1a i ust. 10c updop, itd.

Obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno byłoby założyć, iż polski Ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Stanowisko Skarżącej, oparte na interpretacji treści art. 4a pkt 14 updop, iż o traktowaniu dla celów podatku dochodowego w Polsce nie przesądza przyznanie osobowości prawnej na gruncie systemu prawnego kraju, w którym taka spółka ma swoją siedzibę, ale kwalifikacja danego podmiotu jako podatnika podatku dochodowego w kraju jego siedziby należy uznać za nieprawidłowe i nie znajdujące oparcia w żadnym przepisie prawa (oczywiście poza przypadkiem określonym w art. 1 ust. 3 updop, który nie dotyczy niniejszej sprawy).

Definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 updop zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w ww. art. 5 ust. 1 i nast. schemat opodatkowania.

Doprecyzowanie to było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 updop, z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania (np. spółki osobowe belgijskie, hiszpańskie, portugalskie wymienione w załączniku nr 3 do updop, wskazującym listę podmiotów do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1-5 updop na podstawie art. 10 ust. 6 tej ustawy).

Brak tego doprecyzowania powodowałby kolizję art. 5 i 10 udpop w zakresie podmiotów wymienionych w art. 1 ust. 3 updop.

Stąd brak jest podstaw do przyjęcia, iż o traktowaniu podatkowym zagranicznej spółki osobowej w Polsce przesądza jej status podatkowy w państwie rezydencji.

Należy jednocześnie zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80 poz. 432, dalej: ?ppm?) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
charakter prawny osoby prawnej;
nazwa oraz firma osoby prawnej;
zdolność osoby prawnej;
kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
reprezentacja;
nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Z powyższych regulacji wprost wynika, iż prawem właściwym do ustalenia, czy P/S jest osobą prawną będzie prawo duńskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny (w innym przypadku art. 1 ust. 3 updop byłby zbędny).

Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę ?na gruncie duńskiego reżimu prawnego brak jest koncepcji osobowości prawnej odpowiadającej konstrukcji przewidzianej w polskim prawie cywilnym, w szczególności przepisy prawa duńskiego nie określają, czy dany rodzaj podmiotu (forma prawna) powinien zostać uznany za osobę prawną czy też nie?.

Skoro na gruncie przepisów prawa duńskiego nie można jednoznacznie określić spółki P/S jako osoby prawnej, to należy uznać spółkę P/S za spółkę niemającą osobowości prawnej.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, iż spółka P/S nie posiada nieograniczonego obowiązku podatkowego w Danii, przy czym jej transparentność ma charakter bezwzględny i bezwarunkowy (w tym niezależny od statusu podatkowego P/S w kraju rezydencji wspólników).

W rezultacie nie można także uznać spółki P/S za spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 updop.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż duńska spółka P/S nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust 3, ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego mowa do udziału w zysku (udziału). Jednocześnie, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w świetle powołanego przepisu zyski generowane przez polską spółkę osobową, w której udziałowcem będzie P/S (transparentna podatkowo) będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy - w części przypadającej na Wnioskodawcę (tj. proporcjonalnie do posiadanego przez P/S prawa do udziału w zysku polskiej spółki osobowej oraz proporcjonalnie do przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku P/S).

Jednocześnie, w myśl postanowień art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: Konwencja polsko-holenderska), w zakresie działalności prowadzonej przez polską spółkę osobową oraz osiąganych przez nią dochodów dojdzie do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce, a tym samym Wnioskodawca będzie traktowany jako podatnik na terenie Polski w zakresie zysków zakładu przypadających na Wnioskodawcę.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu ?Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital?, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Zgodnie z treścią art. 7 Konwencji polsko-holenderskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze w jakiej ma być przypisane temu zakładowi.

Wnioskodawca będzie podlegał zatem opodatkowaniu w Polsce w zakresie dochodów uzyskanych w związku z ewentualnym zyskiem polskiej spółki niemającej osobowości prawnej, (alokowanym do Wnioskodawcy za pośrednictwem P/S) - proporcjonalnie do posiadanego przez P/S prawa do udziału w zysku polskiej spółki osobowej oraz proporcjonalnie do przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku P/S.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody osiągane przez P/S z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały w Polsce opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy - proporcjonalnie do wysokości jego udziału w P/S i proporcjonalnie do wysokości udziału P/S w polskiej spółce osobowej ? należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Brak osobowości prawnej spółki P/S oraz bezwzględność i bezwarunkowość transparencji podatkowej (niezależnie od traktowania podatkowego spółki P/S w państwie rezydencji wspólnika) na gruncie prawa duńskiego przyjęto za Wnioskodawcą. Oczywiście w przypadku odmiennych stwierdzeń rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie mogłoby być inne.

W postępowaniu ?interpretacyjnym? tut. Organ podatkowy jest bowiem związany opisem zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionym przez Wnioskodawcę. Stąd tut. Organ podatkowy całkowicie pominął w procesie tworzenia projektu aktu interpretacyjnego analizę uregulowań prawa duńskiego (interpretacja przepisów prawa obcego w tym postępowaniu wykracza poza kompetencje Organu), w tym sec. 2 C duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonego ustawą nr 530 z 17.06.2008 r. (traktującego o tym, iż w określonym w tym przepisie przypadku spółka P/S może zostać uznana za podatnika podatku dochodowego w Danii).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.