W przypadku wynajmu lokali mieszkalnych opłaty dodatkowe ponoszone przez najemców podlegają zwolnieniu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2011r. (data wpływu 09.12.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej przy obciążaniu najemców lokali opłatami eksploatacyjnymi ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09.12.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej przy obciążaniu najemców lokali opłatami eksploatacyjnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z. jest podatnikiem podatku VAT. Jest jednostką organizacyjną prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Zgodnie ze Statutem Z., Z. przygotowuje czynności związane z gospodarowaniem zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, w tym także zasobem lokalowym w zakresie wydzierżawiania, wynajmowania i użyczania nieruchomości wchodzących w skład zasobu. Z prowadzi działalność m. in. polegającą na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych (zwolnionych od podatku VAT) oraz użytkowych (opodatkowanych stawką podstawową). Z tytułu umów najmu najemca płaci jednostce mieszkalny czynsz najmu, obliczany jako iloczyn ilości wynajmowanych metrów powierzchni lokali i stawki czynszu za metr kwadratowy. Z usługami tymi związane są również usługi pomocnicze tj. wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie, dostawa wody itp., za które pobierane są opłaty dodatkowe. Dostawa powyższych ?mediów? nie jest elementem kalkulacyjnym stawki czynszu, tzn. jest wyliczana dla każdego z najemców osobno według różnych kryteriów. Tj. dla wywozu nieczystości - według ilości osób, dla centralnego ogrzewania - zaliczka na ciepło rozliczana jest po zakończonym roku obrachunkowym w stosunku do faktycznie poniesionych kosztów, dla dostawy wody - w zależności od wskazań licznika jest przedmiotem osobnego refakturowania w przypadku zainstalowanych wodomierzy, w lokalach bez wodomierzy - według ilości zamieszkałych osób w lokalu. W umowach z najemcami (zapisy umowy najmu w zakresie opłat załączono do wniosku) wymieniony jest czynsz, a nadto wysokość opłat dotyczy zaliczki na CO i podgrzanie wody, wywóz nieczystości stałych (w kwotach netto przy najmie na cele mieszkalne oraz w kwotach netto na cele użytkowe). Najemcy nie posiadają podpisanych indywidualnie umów na dostawę przedmiotowych mediów z bezpośrednimi ich dostawcami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca przy fakturowaniu czynszu najmu i opłat dodatkowych lokali mieszkalnych i użytkowych postępuje prawidłowo stosując zasadę refakturowania opłat dodatkowych według stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów usług dodatkowych, traktując je jako odrębne transakcje zgodnie z zapisami umów najmu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, powyższa sprzedaż powinna być opodatkowana zgodnie ze stawkami właściwymi dla poszczególnych rodzajów usług, a mianowicie:

• w przypadku najmu lokalu użytkowego, zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku VAT, - w przypadku najmu lokalu mieszkalnego, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
• w przypadku wywozu nieczystości - 8% stawka podatku VAT,
• w przypadku dostawy wody - 8% stawka podatku VAT,
• w przypadku zaliczek związanych z centralnym ogrzewaniem - 23% stawka podatku VAT.
  
  

Z uważa również za prawidłowe wykazywanie poszczególnych rodzajów świadczonych usług na jednej fakturze z wyznaczeniem jednego terminu płatności - wielkości te są bowiem znane w dniu wystawiania faktury, a ewentualne różnice rozliczane poprzez wystawianie faktur korygujących obrazujących faktyczne zużycie mediów (na przykład przy rozliczaniu ciepła). Z ponosi określone koszty na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Najemcy nie posiadają podpisanych indywidualnie umów z dostawcami przedmiotowych mediów, dlatego też Z pełni rolę pośrednika, przenosząc koszty na ostatecznego odbiorcę, stosując przy tym stawki odpowiednie dla poszczególnych rodzajów usług wynikających z faktur pierwotnych, otrzymywanych od dostawców mediów. Jest to odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług. Tak więc Z stoi na stanowisku, że winien na fakturach wykazywać stawki podatku takie, jakie zawarte są w otrzymywanych fakturach pierwotnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?). Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy ? związanych z zakwaterowaniem.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (?) ? art. 106 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wynajmującego, jak i najemcę ? określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, CO, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu ? najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu, CO nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, energii, ciepła i odprowadzanie ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu nieruchomości tj. w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych usługi te podlegają zwolnieniu od podatku VAT, natomiast w przypadku wynajmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie podstawową stawką podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność m.in. polegającą na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych (zwolnionych od podatku VAT) oraz użytkowych (opodatkowanych stawką podstawową). Z tytułu umów najmu najemca płaci jednostce mieszkalny czynsz najmu, obliczany jako iloczyn ilości wynajmowanych metrów powierzchni lokali i stawki czynszu za metr kwadratowy. Z usługami tymi związane są również usługi pomocnicze tj. wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie, dostawa wody itp., za które pobierane są opłaty dodatkowe. W umowach z najemcami wymieniony jest czynsz, a nadto wysokość opłat dotyczy zaliczki na CO i podgrzanie wody, wywóz nieczystości stałych. Najemcy nie posiadają podpisanych indywidualnie umów na dostawę przedmiotowych mediów z bezpośrednimi ich dostawcami.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę wody, ciepła oraz odprowadzanie ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy wody, ciepła i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie ? usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

A zatem, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów. Z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty. Opłaty ponoszone za dostawę wody, ciepła i odprowadzanie ścieków oraz ponoszone w związku z zawartą umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu lokali. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu lokalu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy, stanowią część należności z tytułu tych usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek właściwych dla opłat czynszowych.

Zatem w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych opłaty dodatkowe ponoszone przez najemców podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wynajmu lokali użytkowych, do opłat tych zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT wynosząca 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że ponieważ świadczenie usługi najmu wraz z dodatkowymi świadczeniami (mediami) stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu), bezprzedmiotowa stała się analiza kwestii możliwości rozdzielania poszczególnych usług wchodzących w skład podstawowej usługi najmu i wykazywania ich na jednej zbiorczej fakturze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.