Czy sprzedaż udziałów nieruchomości będzie skutkowała powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 24 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 sierpnia 1992 r. otrzymała Pani wraz z mężem w drodze darowizny od rodziców męża, działkę rolną nr 20/2 (o pow. 8,89 ha). Działka ta w 1994 r. została podzielona na działki nr 20/3 i 20/4, następnie w czerwcu 2004 r. wydzielona działka nr 20/3 została podzielona na działki nr 20/5 i 20/6.

W lipcu 1997 r. otrzymała Pani wraz z mężem w drodze darowizny, również od rodziców męża działkę rolną nr 19. Na działce tej znajdowały się: budynek mieszkalny i trzy budynki gospodarcze. W czerwcu 2004 r. działka ta została podzielona na działki nr 19/1, 19/2 i 19/3. Na powstałej wskutek podziału działce nr 19/2 znajdował się jeden z budynków gospodarczych, który w 2009 roku został wyburzony.

W dniu 10 lutego 1995 r. przekazała Pani wraz z mężem na rzecz małżeństwa S., na podstawie umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, udział #189; części we współwłasności nieruchomości oznaczonej numerem 20/4 o pow. 00.48.00 ha. Przedmiot darowizny został objęty wspólnością ustawową między Panią i mężem a obdarowanymi. Jednocześnie w akcie zastrzeżono, że nieruchomość nadal będzie użytkowana do produkcji rolniczej.

W dniu 7 października 2004 r. przekazała Pani wraz z mężem na rzecz małżeństwa S., na podstawie umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, udział #189; części we współwłasności zabudowanej nieruchomości - działki oznaczonej nr 19/2 o powierzchni 00.61.81 ha oraz udział w wysokości #189; części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej - działki nr 20/5 o powierzchni 00.09.65 ha. Przedmiot darowizny został przeznaczony na działalność rolniczą.

W 2004 r. działki nr 20/4, nr 19/2 i nr 20/5 zostały połączone w jedną działkę oznaczoną nr 254, o powierzchni 1,1692 ha. Obecnie stanowi ona współwłasność dwóch małżeństw. Udział wynoszący #189; zabudowanej nieruchomości jest własnością Pani i męża.

Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka nr 254 jest terenem zabudowy mieszkaniowej (rodzaj użytku: B-Rllla, B-Rlllb, B-RIVa grunty rolne, zabudowane). Na działce nie znajduje się żaden budynek mieszkalny.

Na przedmiotowej działce znajdują się następujące budynki pełniące funkcję produkcyjno ? usługową rolnictwa ?g? (zgodnie z wypisem z rejestru gruntów):

1. Nr 254/1 wybudowany w 1992 r.,
2. Nr 254/3 wybudowany w 1993 r.,
3. Nr 254/4 wybudowany w 2006 r.,
4. Nr 254/5 wybudowany w 2006 r.,
5. Nr 254/6 wybudowany w 2008 r.,
6. Nr 254/7 wybudowany w 2008 r.,
7. Nr 254/8 wybudowany w 2009 r.

Pan S. w roku 2008 i 2009 wybudował budynki oznaczone numerami 254/6 i 254/8, w grudniu 2007 r. nabył urządzenia chłodnicze, które zostały zamontowane na stałe w budynku nr 254/5.

Obecnie część przedmiotowej nieruchomości jest wynajmowana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której faktyczna działalność polega na skupowaniu, przepakowywaniu i sprzedaży hurtowej owoców. Małżeństwa planują sprzedać przedmiotową działkę (nr 254) na rzecz tej spółki.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej ani rolniczej. Jest Pani współwłaścicielką wszystkich nieruchomości i urządzeń wchodzących w skład gospodarstwa, które znajduje się w majątku wspólnym, a więc formalnie pozostaje Pani ich współwłaścicielką, lecz nie wykonuje faktycznych czynności związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, które prowadzi mąż, będący rolnikiem ryczałtowym i podatnikiem podatku rolnego. Prowadzona przez męża działalność rolnicza polega na produkcji owoców z własnych upraw (sadów). Przedmiotowa działka jest wykorzystywana w działalności rolniczej Pani męża i pana S., znajdują się na niej magazyny owoców, chłodnie.

Posiada Pani wraz z małżonkiem inne grunty rolne, których wielkość przewyższa zdecydowanie 1ha. W trakcie prowadzenia gospodarstwa rolnego dokonywali Państwo nabycia gruntów rolnych, które wchodziły do wspólnego majątku małżonków. W 2005 roku wraz z mężem dokonała Pani sprzedaży dwóch działek rolnych znajdujących się we wspólności małżeńskiej na rzecz rolnika, który miał je wykorzystywać na cele rolnicze (był to grunt rolny niezabudowany o łącznej powierzchni 2,33 ha).

Na chwilę obecną nie planuje Pani sprzedaży żadnego innego gruntu ani innej nieruchomości oprócz opisanej powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziałów w opisanej nieruchomości będzie skutkowała powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych...

Uważa Pani, iż w związku z tym, że nie prowadzi działalności gospodarczej, sprzedaż udziału w nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Prawo podatkowe nie zawiera definicji nieruchomości, wobec tego należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego zawiera zasadę, zgodnie, z którą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu.

Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w wypadku wieczystego użytkowania gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika (art. 235 Kodeksu cywilnego). Taki budynek i jego część będzie stanowić tzw. nieruchomości budynkowe. Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnym od gruntu przedmiotem własności.

Mając na uwadze ww. przepisy, uważa Pani, że budynek wzniesiony na nabytym (w drodze, np. darowizny) uprzednio gruncie będzie stanowić część składową takiego gruntu. W przypadku sprzedaży takiej zabudowanej nieruchomości nie powinien być, dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozróżniany termin nabycia samego gruntu oraz termin wybudowania obiektu budowlanego (budynku).

Przedmiotowa nieruchomość, której częścią składową jest budynek, została nabyta w dniu dokonania darowizny, dlatego też termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności gruntu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji przepisów prawa podatkowego znak IPPB2/415-552/09-4/MG, wydanej dnia 7 grudnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, że: ?bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie od nabycia własności gruntu oraz dla wybudowania na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Przyjąć należy, że bieg terminu liczony jest od daty nabycia własności gruntu, a data wybudowania budynku nie ma znaczenia?.

W podsumowaniu stwierdza Pani, że z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości nie powstanie u Niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), do źródeł przychodów zalicza się m. in. odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Ponieważ powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć należy do definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym, w szczególności w art. 46 § 1. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu - co do zasady - nie może być przedmiotem odrębnej własności. Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później ? np. w latach następnych ? wybudowany zostanie budynek, istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku.

Wobec powyższego bieg terminu pięcioletniego, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie może być odrębnie liczony dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanych na tym gruncie budynków, stanowiących jego część składową.

W niniejszej sprawie bieg tego terminu winien zatem być liczony od daty nabycia gruntu. Data wybudowania budynków nie ma znaczenia.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wnika, że zamierza Pani zbyć udział w nieruchomości zabudowanej, oznaczonej nr 254 na rzecz spółki z o.o. Nieruchomość została nabyta od rodziców Pani męża w drodze darowizn dokonanych w 1992 r. (działka rolna nr 20/2) i 1997 r. (działka rolna nr 19). Działka nr 20/2 został podzielona w 1994 r. na działki nr 20/3 i 20/4, a następnie w 2004 r. działka nr 20/3 została podzielona na działki nr 20/5 i 20/6. Działka nr 19 w 2004 r. została podzielona na działki 19/1, 19/2 i 19/3.

W lutym 1995 r. w drodze darowizny przekazała Pani wraz z małżonkiem udział w wysokości #189; działki nr 20/4 państwu S., a w październiku 2004 r. udział w wysokości #189; w działkach nr 19/2 i 20/5. Działki te (20/4, 20/5 i 19/2) w 2004 r. zostały połączone w jedną działkę nr 254 o powierzchni 1,1692 ha. Obecnie stanowi ona współwłasność dwóch małżeństw. Udział wynoszący #189; zabudowanej nieruchomości jest własnością Pani i męża. Wszystkie nieruchomości i urządzenia wchodzące w skład gospodarstwa znajdują się w majątku wspólnym, a więc formalnie pozostaje Pani ich współwłaścicielką, lecz nie wykonuje faktycznych czynności związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przedmiotowa działka jest wykorzystywana w działalności rolniczej - mąż jest rolnikiem ryczałtowym. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. W latach 2008-2009 pan S. na przedmiotowej nieruchomości wybudował dwa budynki, które według wypisu z rejestru gruntów posiadają funkcję produkcyjno-usługową rolnictwa.

Obecnie Pani wraz z pozostałymi współwłaścicielami planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, iż za datę nabycia udziału w nieruchomości należy przyjąć daty zawarcia umów darowizny, tj. 10 sierpnia 1992 r. oraz lipiec 1997 r. W związku, z tym bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w stosunku do jednej części nieruchomości należy liczyć od końca 1992 roku, a od drugiej od końca 1997 r. Termin ten upłynął więc odpowiednio: z dniem 31 grudnia 1997 r. i 31 grudnia 2002 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ewentualne zbycie w roku 2010 udziału w nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie powstanie u Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od tej sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.