Jakie skutki w podatku dochodowym będzie miało dla Wnioskodawcy wycofanie wkładu w postaci udziałów (...)

18.12.2014

Jakie skutki w podatku dochodowym będzie miało dla Wnioskodawcy wycofanie wkładu w postaci udziałów w SP ze spółki w 2014 r., a jakie skutki będzie miała przedmiotowa czynność w 2015 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

skutków podatkowych wycofania w 2014 r. wkładu w postaci udziałów ze spółki osobowej z siedzibą na Słowacji - jest prawidłowe,
skutków podatkowych wycofania w 2015 r. wkładu w postaci udziałów ze spółki osobowej z siedzibą na Słowacji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych wycofania w 2014 r. bądź w 2015 r. wkładu w postaci udziałów ze spółki osobowej z siedzibą na Słowacji.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 6 listopada 2014 r. Nr xxxxx/xxx-xxx/xx-x/xx wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.).

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przeszłości Wnioskodawca przystąpił do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka zorganizowana i zarejestrowana jest według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej.

Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki wskazanych w umowie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W efekcie, w odniesieniu do zysków spółki, które przypadają Wnioskodawcy, to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, a nie spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowi dochód spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Zatem w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce ani na Słowacji. Spółkę w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy należy uznać za podmiot transparentny podatkowo, posiadający cechy polskiej spółki osobowej.

Spółka posiada na terytorium Słowacji biuro, przez które prowadzi działalność. Księgi rachunkowe spółki także znajdują się na terytorium Słowacji. Spółka zarejestrowana jest w rejestrze spółek na terytorium Słowacji. Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego dla SP, a głównym źródłem jej dochodów są dywidendy.

Działalność gospodarcza spółki nie polega na żadnej z niżej wymienionych form:

użytkowanie urządzeń służących wyłącznie do składania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania:
utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;
utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W myśl słowackich regulacji podatkowych, w wyniku uczestnictwa w słowackiej spółce komandytowej, Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu umowy. W rezultacie, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji. Dodatkowo wskazać należy także, że w interpretacji indywidualnej ??????. potwierdził, że Wnioskodawca posiada zakład na Słowacji.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w trakcie prowadzenia działalności przez spółkę może okazać się, że z przyczyn biznesowych niezbędne będzie wycofanie wniesionych do Niej wkładów w postaci udziałów w SP. Niemniej, Wnioskodawca pozostanie nadal komplementariuszem spółki.

Nie można również wykluczyć likwidacji spółki. W wyniku likwidacji, Wnioskodawca otrzyma wniesione przez Niego udziały w SP. Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że w skład majątku spółki nie wejdzie majątek nieruchomy w rozumieniu umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jakie skutki w podatku dochodowym będzie miała dla Wnioskodawcy likwidacja spółki oraz otrzymanie majątku w postaci udziałów w SP w 2014 r.?
Jakie skutki w podatku dochodowym będzie miała dla Wnioskodawcy likwidacja spółki oraz otrzymanie majątku w postaci udziałów w SP w 2015 r.?
Jakie skutki w podatku dochodowym będzie miało dla Wnioskodawcy wycofanie wkładu w postaci udziałów w SP ze spółki w 2014 r., a jakie skutki będzie miała przedmiotowa czynność w 2015 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe).

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy w zależności od miejsca ich siedziby pod warunkiem, że nie są one podatnikami podatku dochodowego. W myśl bowiem art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (polskie przepisy podatkowe nie wskazują bowiem, że spółka ta ma nie być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy też podatku dochodowego od osób prawnych, co - zdaniem Wnioskodawcy - prowadzi do konkluzji, że powyższy przepis odnosi się do każdego podatku dochodowego, także tego wynikającego z regulacji zagranicznych jurysdykcji podatkowych). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (analogicznie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółki niebędące osobą prawną w rozumieniu polskich przepisów podatkowych są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa jako taka, lecz jedynie jej wspólnicy.

Jednocześnie, na mocy art. 5b ust. 2 gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy, przychody wspólnika (np. Wnioskodawcy) z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza. Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach dotyczących zasad opodatkowania likwidacji takich spółek.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednocześnie, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone z kategorii przychodów z działalności gospodarczej są:

środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), oraz
przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe przepisy regulując kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa w spółce osobowej.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. wskazywało, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowywanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki. Natomiast, gdy wspólnik otrzyma z wyżej wskazanego tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątki, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika ?????..

Z powyższego wynika zatem, że - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - likwidacja spółki osobowej powoduje następujące konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników (np. Wnioskodawcy):

środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
inne składniki majątku (niż środki pieniężne) otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie natomiast podlegać opodatkowaniu jako przychód z tytułu działalności gospodarczej w momencie ich zbycia przez wspólników, jeśli zbycie to nastąpi w terminie sześciu lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja); jeśli natomiast zbycie nastąpiło po upływie tego okresu, to nie będzie ono powodować powstania przychodu podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe zasady mają analogiczne zastosowanie do likwidacji spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego mających miejsce siedziby za granicą (np. spółki). Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania.

W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że Wnioskodawca będzie, co do zasady, podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z likwidacji Spółki, której siedziba zlokalizowana będzie na Słowacji i która będzie na gruncie ustawodawstwa słowackiego traktowana podobnie jak polska spółka osobowa, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy.

Należy jednak mieć na względzie, że zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie, bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając zatem na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jest położone na terytorium Słowacji, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot udziałów w SP z tytułu wycofania wkładu ze spółki nie skutkuje powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce w zarówno w 2014 r. jak i w 2015 r.

Podkreślić należy, że umowa wprost nie reguluje zasad opodatkowania dochodów uzyskanych na skutek wycofania wkładu ze spółki osobowej. Trzeba mieć jednak na uwadze, że spółka stanowi zakład położony na terytorium Republiki Słowacji. Zatem, wycofanie wkładu spółki będzie stanowić jednocześnie zmniejszenie majątku zakładu. Na skutek zmniejszenia wkładu dojdzie do przeniesienia prawa własności do składników majątkowych spółki na wspólnika.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wycofania wkładu w 2014 r. zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 13 ust. 2 umowy, który przewiduje, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności majątku takiego zakładu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższego, a także z uwagi na fakt, że w skład majątku nie wejdzie majątek nieruchomy, należy stwierdzić, że każdy składnik majątkowy, jaki otrzyma Wnioskodawca w wyniku wycofania wkładu w 2014 r. powinien podlegać opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi. Jednocześnie, dochód z tytułu wycofania części wkładu ze spółki powinien być zwolniony od podatku w Polsce.

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym powyżej zajął także ??????????

Niemniej, nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 umowy i majątek uzyskany przez Wnioskodawcę powinien być opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazać należy, że w ustawie tej brak jest regulacji odnoszących się do sytuacji wycofania wkładu przez wspólnika spółki osobowej.

W takim przypadku bowiem wspólnik wycofuje tylko wkład, tracąc prawo do wynagrodzenia z tego tytułu za to, że już nie udostępnia udziału w określonym zakresie, nie traci jednak praw wynikających z jego udziału w spółce. Te prawa mogą zostać co najwyżej ograniczone na skutek ograniczenia wysokości udziału takiego wspólnika.

Konsekwencją powyższego jest zatem twierdzenie, że wycofanie wkładu ze spółki osobowej nie rodzi obowiązku podatkowego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania takiego zwrotu przez wspólnika jest on neutralny podatkowo. W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne skutki podatkowe takiego wycofania wkładu powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki.

Powyższe znalazło potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, ????????

Przytoczone powyżej rozważania w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdą również zastosowanie w odniesieniu do wkładu wycofanego w 2015 r. Jak już bowiem wskazano, odnośnie dochodów uzyskanych w 2015 r. pod uwagę należy wziąć treść umowy zmienionej.

Analiza przedmiotowych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku wycofania wkładu ze spółki, zastosowanie powinien znaleźć art. 13 ust. 2 umowy zmienionej.

Natomiast w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy zmienionej. Zatem, w 2015 r. majątek uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wycofania wkładu powinien być opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A jak już podkreślono, brak jest na gruncie ustawy regulacji odnoszących się do sytuacji wycofania wkładu przez wspólnika spółki osobowej.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wycofanie wkładów ze spółki w postaci udziałów w SP nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce zarówno w 2014 r. jak i w 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych wycofania w 2014 r. wkładu w postaci udziałów ze spółki osobowej z siedzibą na Słowacji za prawidłowe. Natomiast w zakresie skutków podatkowych wycofania ww. wkładu w 2015 r. za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ ? jak wskazano we wniosku - spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie ?zakład? oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie ?zakład? obejmuje w szczególności:

miejsce zarządu,
filię,
biuro,
fabrykę,
warsztat oraz
kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przeszłości Wnioskodawca przystąpił do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka zorganizowana i zarejestrowana jest według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej.

Tytułem wkładu do spółki Wnioskodawca wniósł udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym państwa będącego członkiem Unii Europejskiej i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za przedmiotowy wkład Wnioskodawca został wspólnikiem spółki o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) i otrzymał prawo do udziału w jej zysku. Spółka posiada na terytorium Słowacji biuro, przez które prowadzi działalność. Księgi rachunkowe spółki także znajdują się na terytorium Słowacji. Spółka zarejestrowana jest w rejestrze spółek na terytorium Słowacji. Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego dla SP, a głównym źródłem jej dochodów są dywidendy. W myśl słowackich regulacji podatkowych, w wyniku uczestnictwa w słowackiej spółce komandytowej, Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu umowy. W rezultacie, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w trakcie prowadzenia działalności przez spółkę może okazać się, że z przyczyn biznesowych niezbędne będzie wycofanie wniesionych do Niej wkładów w postaci udziałów w SP. Niemniej, Wnioskodawca pozostanie nadal komplementariuszem spółki. Wnioskodawca nie może również wykluczyć likwidacji spółki, w wyniku której otrzyma wniesione przez Niego udziały w SP. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że w skład majątku spółki nie wejdzie majątek nieruchomy w rozumieniu umowy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wycofania wkładu w postaci udziałów spółki będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 7 oraz art. 13 ust. 2 powoływanej umowy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 powoływanej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użyte w powyższym przepisie określenie ?majątek ruchomy? oznacza każdy majątek, z wyjątkiem majątku nieruchomego. Obejmuje ono również dobra niematerialne takie jak goodwill, licencje, patenty, know-how itp..

Postanowienia omawianego ustępu mają zastosowanie do zysków powstałych zarówno z przeniesienia własności poszczególnych elementów majątku ruchomego przynależnego zakładowi lub stałej placówce, jak i z przeniesienia własności całego zakładu lub stałej placówki (zarówno gdy następuje zbycie samego zakładu lub stałej placówki, jak i gdy zbycie zakładu lub stałej placówki ma miejsce w ramach zbycia całego przedsiębiorstwa).

Z regulacji tej wynika zatem, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku wycofania wkładu.

Z analizy przepisów art. 13 ust. 2 ww. umowy wynika, że dochody Wnioskodawcy jako polskiego rezydenta podatkowego z tytułu z wycofania wkładu powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania majątku związanego z zakładem.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że pierwotna treść umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku została zmieniona Protokołem między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. Zmianę opublikowano w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r. poz. 1046.

Zmiana przepisów, wynikająca z treści Protokołu, weszła w życie ? stosownie do treści Oświadczenia rządowego z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz. U z 2014 r., poz. 1047) ? w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Jednakże, jak wskazano w treści art. 9 ww. Protokołu, Protokół będzie miał zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła ? do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu ? do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W związku z tym rozpatrując kwestie, w których znajdą zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należy mieć na uwadze fakt, że do dochodów osiągniętych do końca 2014 roku będą miały zastosowanie zapisy ww. umowy w treści obowiązującej do dnia 31 lipca 2014 r., natomiast do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie będą miały zapisy ww. umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2014 r.

I tak, w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę wkładu w postaci udziałów ze spółki w 2014 r. należy wskazać, że w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień liter b) oraz c), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.

Z kolei - w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z tym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę wkładu w postaci udziałów ze spółki w 2015 r. w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce zastosowanie znajduje art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, który zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika na Słowacji (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) podlega w Polsce opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu wycofania ze spółki wkładu w postaci udziałów, jako dochody wypłacane poprzez położony na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako ?zyski z przedsiębiorstw?. Jednocześnie dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2014 r. podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy oraz na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast uzyskane w 2015 r. podlegać będą w Polsce opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2014 r., tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wycofanie wkładu ze spółki osobowej nie rodzi obowiązku podatkowego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem ?prawa majątkowe?, nie definiują tego pojęcia. Wymienione w ww. art. 18 przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym. Zatem w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę wkładu ze spółki komandytowej powstanie po Jego stronie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy,

W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki komandytowej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Reasumując, w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę w 2015 r. wkładu ze spółki komandytowej uzyska On przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Jednocześnie dla celów podatku dochodowego należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia stosownie do treści art. 27 ust. 9 albo art. art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.