Obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 20 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku opodatkowania czynności połączenia spółek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku opodatkowania czynności połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 lipca 2007 r. Sąd Gospodarczy zarejestrował połączenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: Wnioskodawcy (Spółka przejmująca) i Spółki z o.o. (Spółka przejmowana).

Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeks spółek handlowych w związku z art. 515 § 1 i art. 516 Ksh przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na rzecz Spółki przejmującej, bez podwyższania kapitału zakładowego w Spółce przejmującej.

Stosownie do treści art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) połączenie zostało zrealizowane metodą nabycia.

Ponadto przed połączeniem Spółka przejmowana była jednoosobową spółką Spółki przejmującej, która była jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, posiadającym jeden udział o wartości równej kapitałowi zakładowemu tej Spółki.

W dniu 17 lipca 2007 r. Spółka przejmująca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklarację PCC-3 oraz zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu połączenia spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na to, że przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą odbyło się bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce przejmującej, w związku z tym, że była ona jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, Spółka ta miała obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu połączenia spółek...

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych, chociaż nie miał takiego obowiązku, gdyż obecnie spotkał się z przypadkiem połączenia spółek kapitałowych według analogicznych zasad, gdzie eksperci podatkowi orzekli, że obowiązek podatkowy w podatku nie wystąpił, ponieważ przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą odbyło się bez podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej w związku z tym, że była ona jedynym udziałowcem spółki przejmowanej. Dlatego też przed ewentualnym skorygowaniem swojej deklaracji Wnioskodawca chciałby się upewnić co do słuszności tego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy opodatkowaniu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Procedura połączenia spółek kapitałowych została szczegółowo uregulowana w art. 491?516 ustawy z 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej ? ksh. Wymaga ona m.in. uchwały zgromadzenia wspólników i sporządzenia planu połączenia. Plan ten należy poddać badaniu przez biegłego.

Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 ksh, zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W myśl art. 494 § 1 ksh, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Natomiast w świetle art. 93 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane na dwa sposoby: przez zawiązanie nowej spółki oraz przez przejęcie.

Przepis art. 492 § 1 ksh przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1. przez inkorporację, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie ? per incorporationem), albo
2. przez konsolidację, tj. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki ? per unionem).

Z ekonomicznego punktu widzenia przejęcie majątku jednej spółki przez inną spółkę w wyniku połączenia dokonanego przez inkorporację może nastąpić w dwojaki sposób:

• bez ekwiwalentu,
• przez przyznanie wspólnikom spółki przejętej udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

Przejęcie bez ekwiwalentu ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca już przed połączeniem posiadała udział w spółce przejętej. W bilansie spółki przejmującej w miejsce udziału pojawia się wówczas ? odpowiadająca temu udziałowi ? część majątku spółki przejętej. Żaden ekwiwalent nie występuje, gdyż spółka przejmująca, w związku z posiadaniem udziału, już wcześniej była właścicielem, w sensie ekonomicznym, majątku spółki przejętej.

Przejęcie z przyznaniem ekwiwalentu w postaci udziałów (akcji) ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca nie miała wcześniej udziału w spółce przejętej.

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej ? art. 514 ksh.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych.

Zgodnie z art. 515 § 1 ksh połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366, a nadto dla umożliwienia objęcia udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć własne udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie przekraczającej 10% kapitału zakładowego (§ 2). Zatem w świetle przywołanej normy prawnej połączenie może być przeprowadzone bez podnoszenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, decyzja co do podwyższenia lub nie kapitału zakładowego w związku z połączeniem pozostawiona została łączącym się spółkom.

Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) ? które ulegną unicestwieniu ? przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca, posiadający jeden udział o wartości równej kapitałowi zakładowemu, jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej. Połączenie Spółek nastąpiło bez podwyższania kapitału zakładowego w Spółce przejmującej.

W kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem jest zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Spółka z o.o. przejmująca posiada 100% udział w Spółce z o.o. przejmowanej ? połączenie przeprowadzone na podstawie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, bez podwyższenia kapitału zakładowego ? nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.