W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat na rzecz Agenta mającego siedzibę na Cyprze ?wynagrodzenia za przekazanie praw do Wizerunków?.

Wniosek został następnie uzupełniony ? w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 14 marca 2013 r. znak ITPB4/423-7/13-2/MT ? pismem z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"Z." S.A. (dalej: Spółka) planuje wykorzystywać dla celów marketingowych wizerunki znanych sportowców lub trenerów (dalej: Sportowcy). W tym celu Spółka planuje zawrzeć umowę z osobą prawną posiadającą siedzibę na terenie Cypru (dalej: Agent), która posiada wyłączność praw do wizerunków danego Sportowca. Umowa zawierana z Agentem (dalej: Umowa) ma na celu uzyskanie przez Spółkę prawa do posługiwania się do jej celów marketingowych (reklamy, promocji) wizerunkiem, nazwiskiem i podpisem danego Sportowca (dalej: Wizerunki).

Spółka przedstawiła przedmiot i zasady realizacji Umowy, cytując jej planowane postanowienia:

?Przedmiot umowy i zasada realizacji

Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie zasad wykorzystywania Wizerunków przez Spółkę w okresie obowiązywania niniejszej umowy.

I. Realizacja przedmiotu umowy

1. Agent za wynagrodzeniem określonym w niniejszej umowie wyraża zgodę na odpłatne rozpowszechnianie Wizerunków w związku z i w celu prowadzenia przez Spółkę działań marketingowych, promocyjnych i reklamowych w okresie obowiązywania niniejszej umowy.
2. Na mocy niniejszej umowy Spółka jest uprawniona do korzystania z Wizerunków wyłącznie w celu prowadzenia działań marketingowych, promocyjnych i reklamowych pod warunkiem, że nie naruszają one dobrego imienia Sportowca, poczucia dobrego smaku i nie stanowią obrazy uczuć religijnych i moralnych.
3. Prawa przysługujące Spółce na podstawie niniejszej umowy mogą być wykonywane przez osoby trzecie współpracujące ze Spółką w celach prowadzonych przez Spółkę działań promocyjnych, reklamowych i marketingowych.
4. Wszelkie materiały reklamowe wyprodukowane w czasie trwania niniejszej umowy, a wykorzystujące Wizerunki, mogą być sprzedawane także po wygaśnięciu niniejszej umowy, nie dłużej jednak niż przez okres (?.miesięcy) od dnia zakończenia umowy.
5. Stan zapasów materiałów reklamowych (na koniec miesiąca poprzedzającego ostatni kwartał obowiązywania umowy nie może być większy niż stan zapasów materiałów reklamowych obliczonych jako iloczyn X miesięcy i średniego miesięcznego stanu za okres ostatnich X miesięcy).
6. Przeniesienie praw do wykorzystania Wizerunków odnosi się także do obszarów wszystkich współczesnych i przyszłych mediów i urządzeń, łącznie z zastosowaniami multimedialnymi (Internet, usługi online itp.). Odnosi się to szczególnie do wszelkiego rodzaju dokonywanego lub autoryzowanego przez Spółkę rozpowszechniania obrazów Sportowca na zdjęciach grupowych lub indywidualnych w dowolnej formie, w szczególności w formie scen z życia, scen aranżowanych lub gry, aby umożliwić wymagane wykorzystanie przez publiczne lub prywatne przedsiębiorstwa lub inne media audiowizualne.
7. Przychody z tytułu wykorzystania Wizerunku w sposób określony w niniejszej umowie są wyłącznie przychodami Spółki.

II. Realizacja przedmiotu umowy ze strony Agenta

W ramach niniejszej umowy Agent:

• wyraża zgodę na pozyskiwanie przez Spółkę Wizerunków w szczególności poprzez filmowanie, fotografowanie lub inne utrwalanie podczas festynów, akcji promocyjnych, meczów ligowych, turniejów, sparingów, przygotowań do meczów i treningów,
• może wyrazić pisemnie zgodę na utrwalenie Wizerunków w ściśle określonej sytuacji z życia prywatnego Sportowca,
• zobowiązuje się, że w czasie trwania umowy zarówno Agent jak i Sportowiec nie będą zawierać indywidualnych umów, w szczególności innych umów o udostępnienie wizerunku Sportowca lub umów o świadczenie usług reklamowych przy wykorzystaniu Wizerunków Sportowca z osobami fizycznymi lub prawnymi prowadzącymi działalność konkurencyjną wobec Spółki bez pisemnej zgody Spółki,
• zobowiązuje się, że Sportowiec będzie zachowywać się w sposób odpowiadający tworzonemu wizerunkowi Spółki?.

Spółka będzie wypłacać Agentowi wynagrodzenie w określonej wysokości. Umowa zostanie zawarta na czas określony, z możliwością jej przedłużenia.

Agent nie będzie posiadać na terenie Polski zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

W uzupełnieniu wniosku Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na pytania organu służące doprecyzowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1. Co jest treścią ?praw do Wizerunków danego Sportowca?, na które wyłączność posiada Agent?
   
   Zgodnie z § 1 pkt 2 Umowy, pod pojęciem Wizerunków należy rozumieć: wizerunek Sportowca, wizerunek podpisu i wizerunek nazwiska. Agent, na mocy odrębnej umowy łączącej go ze Sportowcem będzie posiadać wyłączne prawo do dysponowania Wizerunkami Sportowca i do udzielania zgody na wykorzystanie Wizerunków na wszelkich polach eksploatacji stosownie do postanowień tej umowy (§ 2 pkt 2 Umowy).
   
   
2. Co należy rozumieć pod pojęciem ?przekazanie praw do Wizerunków?, ?przeniesienie praw do wykorzystywania Wizerunków?? Jakie konkretne świadczenia są objęte wynagrodzeniem wypłacanym Agentowi za ?przekazanie? praw do Wizerunków Sportowców?
   
   Stosownie do postanowień Umowy Spółka będzie mogła wykorzystywać Wizerunki Sportowca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie marketingu, promocji i reklamy (§ 3.1. pkt 1 Umowy). W szczególności, stosownie do postanowień § 3.11. Umowy Spółka otrzyma od Agenta zgodę na pozyskiwanie Wizerunków poprzez filmowanie, fotografowanie lub inne utrwalanie podczas festynów, akcji promocyjnych, meczów ligowych, turniejów, sparingów, przygotowań do meczów i treningów. Agent będzie również mógł wyrazić zgodę na utrwalenie Wizerunków w ściśle określonej sytuacji z życia prywatnego Sportowca. Szczegółowe postanowienia Umowy regulujące przedmiot Umowy oraz zasady jej realizacji zostały zacytowane we wniosku.
   
   
3. Czy Agent działa:
   
   
   
   1. we własnym imieniu i na swoją rzecz,
      
   2. we własnym imieniu na rzecz Sportowca,
      
   3. w imieniu Sportowca?
      
      
      
   Przedmiotowa Umowa zostanie zawarta pomiędzy Spółką i Agentem, który będzie działał we własnym imieniu i na własną rzecz. Sportowiec nie będzie stroną tej Umowy.
   
   
4. Czy wynagrodzenie Agenta stanowi w całości jego definitywne przysporzenie czy też Agent jedynie pośredniczy w przekazaniu wynagrodzenia pomiędzy Wnioskodawcą a Sportowcem, którego wizerunku dotyczy to wynagrodzenie? Czy jakakolwiek część wynagrodzenia wypłacanego Agentowi przypada na rzecz Sportowca, którego wizerunku dotyczy to wynagrodzenie?
   
   Zgodnie z Umową całość wynagrodzenia będzie wypłacana przez Spółkę Agentowi i będzie stanowić jego przysporzenie (wynagrodzenie).

   
   
   

5. Czy wynagrodzenie ma bezpośredni albo pośredni związek z publicznymi występami sportowca w zakresie uprawianej przez niego dyscypliny sportu (zawodami sportowymi, meczami itp.)?
   
   Nie. Wynagrodzenie należne Agentowi nie będzie miało związku z publicznymi występami Sportowca w zakresie uprawianej przez niego dyscypliny sportu (zawodami sportowymi, meczami itp.). Spółka będzie wypłacała Agentowi wynagrodzenie za możliwość wykorzystywania przez Spółkę Wizerunków w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie marketingu, promocji i reklamy.
   
   
6. Czy Agent ma rezydencję podatkową na Cyprze?
   
   Agent jest rezydentem podatkowym Cypru. Spółka otrzyma od Agenta certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej Cypru, potwierdzający miejsce siedziby Agenta dla celów podatkowych na moment dokonania wypłaty wynagrodzenia.
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 17 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat na rzecz Agenta mającego siedzibę na Cyprze wynagrodzenia za przekazanie praw do Wizerunków?

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 17 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat na rzecz Agenta mającego siedzibę na Cyprze od wynagrodzenia za przekazanie praw do Wizerunków.

Uzasadniając to stanowisko, Spółka przedstawiła następującą argumentację.

Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów zostały uregulowane m.in. w art. 21 ww. ustawy.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ?Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
   
   
   2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
   

• ustala się w wysokości 20% przychodów?.

Powyższy przepis, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wynagrodzenie z tytułu Umowy będzie wypłacane osobie prawnej mającej siedzibę na Cyprze. W celu określenia, czy będzie ono podlegać opodatkowaniu w Polsce, należy zatem dokonać ? w ocenie Wnioskodawcy ? analizy zapisów polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka wskazuje, że ww. umowa zawiera szczególne uregulowania dotyczące opodatkowania dochodów osiąganych przez sportowców. Zgodnie z jej art. 17 ust. 2: ?Jeżeli dochód osiągnięty z osobiście wykonywanej działalności artysty, zapaśnika lub sportowca nie przypada na rzecz artysty, zapaśnika lub sportowca, lecz na rzecz innej osoby, dochód ten, bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 niniejszej umowy, może być opodatkowany w Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty, zapaśnika lub sportowca jest wykonywana?.

Jak podnosi Wnioskodawca, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wynagrodzenie za przekazanie praw do Wizerunków będzie wypłacane Agentowi. W ostatecznym rozrachunku, w konstrukcji stosunków gospodarczych przyjętej pomiędzy Agentem i Sportowcem, określona część dochodu osiąganego przez Agenta z tytułu Umowy będzie jednak przypadać na rzecz Sportowca. Na gruncie szczególnej regulacji art. 17 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód osiągany przez Agenta może zatem podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Jako że stroną Umowy i uzyskującym dochód z jej tytułu będzie osoba prawna mająca siedzibę na Cyprze, to ? zdaniem Wnioskodawcy ? wynagrodzenie wypłacane z tytułu Umowy może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce wyłącznie wtedy, jeżeli znajdzie się ono w katalogu należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany art. 21 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog należności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że nie zawiera on takiego rodzaju należności, jakim jest wynagrodzenie za przekazanie praw do Wizerunków. W opinii Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że wypłacane na rzecz Agenta wynagrodzenie za przekazanie praw do Wizerunków nie znajduje się w katalogu należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, odnosząc się do problemu możliwości zaklasyfikowania wynagrodzenia do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca wskazuje, że ? jego zdaniem ? przekazanie praw do Wizerunków niewątpliwie nie będzie stanowiło przekazania patentów, tajemnic handlowych ani know-how.

Przekazanie praw do Wizerunków nie będzie również stanowiło przeniesienia praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych. Prawo do wizerunku jest bowiem kategorią odrębną od praw autorskich i pokrewnych. Prawa autorskie dotyczą utworu, a nie wizerunku danej osoby. Wizerunek danej osoby może stać się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego dopiero wówczas, gdy stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Prawo do wizerunku nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ww. ustawy, gdyż nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ww. ustawy).

Jak podkreśla Spółka, powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Kultury z dnia 14 listopada 2002 r. sygn. DP/WPA.024/409/02: ?(?) wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku jest kategorią odrębną od praw pokrewnych. Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie może być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z artystycznego wykonania, bowiem osoba, której wizerunek jest wykorzystywany, nie jest traktowana jako artysta wykonawca?.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-539/11-2/AP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2008 r. sygn. ITPB1/415-152/08/DP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2008 r. sygn. ILPB2/415-486/08-2/JK.

Odnosząc się do problemu możliwości zaklasyfikowania wynagrodzenia do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wskazuje, że ? w jej opinii ? przedmiotowego wynagrodzenia niewątpliwie nie można rozpatrywać w kategorii opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 nie znajdzie zastosowania do wypłacanego na rzecz Agenta wynagrodzenia za przekazanie praw do Wizerunków.

Wynagrodzenie wypłacane Agentowi z tytułu przekazania praw do Wizerunków nie zawiera się również w katalogu należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przekazanie przez Agenta praw do Wizerunków nie będzie bowiem stanowić świadczenia jakiejkolwiek usługi. W świetle powyższego do wypłaty przez Spółkę na rzecz Agenta wynagrodzenia za przekazanie praw do Wizerunków nie znajdzie również zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka wskazuje na interpretacje wydane przez ograny podatkowe, zgodnie z którymi wypłata wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do wizerunku nie podlega obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2011 r. sygn. IPPB4/415-536-11-4/SP, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków -Krowodrza z dnia 27 czerwca 2005 r. sygn. PB II423/13/1/2005, PB II423/13/2/2005, PB II423/13/3/2005.

Podsumowując powyższe, Spółka prezentuje następujące wnioski:

• W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie wypłacane Agentowi na mocy Umowy, której przedmiot został przez nią szczegółowo przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, nie mieści się w katalogu należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
• W konsekwencji, w świetle art. 17 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat na rzecz Agenta mającego siedzibę na Cyprze wynagrodzenia za przekazanie praw do Wizerunków.
• Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Ustawodawca przewidział przy tym dwie podstawy objęcia dochodów osób prawnych obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

• okoliczność, że terytorium Polski jest miejscem siedziby lub zarządu osoby prawnej;
• okoliczność, że terytorium Polski jest miejscem osiągnięcia dochodów przez osobę prawną.

Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 3 ust. 2 tej ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego, Polska korzysta z suwerennego prawa do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła uzyskiwania przychodów położonego na jej terytorium. Podmioty, które nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani faktycznego zarządu, nie podlegają natomiast ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie dochodów, których źródło jest położone poza terytorium Polski.

Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nim dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Pojęcie dochodu zostało przy tym wyjaśnione w art. 7 ust. 2, w myśl którego dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się jednak elementów wskazanych w art. 7 ust. 3 omawianej ustawy, tj. m.in.:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1);
• przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 2).

Zagadnienia dotyczące obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku zostały uregulowane w rozdziale 5 omawianej ustawy. I tak, na mocy odpowiednio art. 18 ust. 1 i art. 19 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 21 i 22:

• podstawę opodatkowania, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń wskazanych w art. 18 ust. 1;
• podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Jednocześnie należy wskazać, że zastrzeżenia zawarte w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, na które wskazuje zarówno art. 7 ust. 1, jak i art. 18 ust. 1 omawianej ustawy, dotyczą:

• opodatkowania określonych kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1, uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (art. 21 ust.1);
• opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1).

W odniesieniu do ww. kategorii przychodów (dochodów) ustawa przewiduje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym według podstawy opodatkowania i stawek wynoszących odpowiednio: 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1-2a), 10% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 3-4) i 19% przychodów (art. 22 ust. 1).

Ustawodawca wprowadził przy tym dwa ?tryby? zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób prawnych:

• tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
• obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 tej ustawy). Wyjątek od powyższej zasady tzw. samoobliczenia (samowymiaru) podatku dochodowego dotyczy należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, w przypadku których ustawodawca nałożył obowiązki płatnika na podmioty wypłacające te należności.

I tak, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Należy przy tym podkreślić, że w odniesieniu do podatników, którzy nie mają siedziby ani zarządu na terytorium Polski, przepisy art. 21-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a omawianej ustawy).

Jednocześnie, stosownie do art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy, zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zawrze umowę z Agentem będącym osobą prawną mającą siedzibę na Cyprze i cypryjskim rezydentem podatkowym, posiadającym ? na mocy odrębnych umów zawieranych ze sportowcami i trenerami (zwanych łącznie Sportowcami) ? prawo do dysponowania ich Wizerunkami (tj. wizerunkami tych osób, ich podpisów i nazwisk) i do udzielania zgody na wykorzystywanie tych Wizerunków. Przedmiotem umowy będzie ?przekazanie? przez Agenta na rzecz Spółki ?praw do Wizerunków Sportowców?, czyli udzielenie jej prawa do wykorzystywania Wizerunków Sportowców (na określonych w umowie zasadach i w określony sposób) w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej dla celów marketingu, promocji i reklamy. Zawierając przedmiotową umowę Agent będzie działał we własnym imieniu i na własną rzecz (nie w imieniu lub na rzecz sportowców i trenerów).

Na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz Agenta wypłat ?wynagrodzenia za przekazanie praw do Wizerunków Sportowców?. Wynagrodzenie to będzie w całości stanowić przysporzenie Agenta (tj. żadna część wynagrodzenia wypłacanego Agentowi nie będzie przypadać na rzecz Sportowca, którego wizerunku dotyczy to wynagrodzenie). W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy powinien pobierać zryczałtowany podatek dochodowego od osób prawnych od wypłat tych należności.

Z uwagi na treść powołanego art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena problemowego zagadnienia wymaga zbadania, czy wypłaty ?wynagrodzenia za przekazanie praw do Wizerunków? mieszczą się w kategorii ?wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy?. Tylko wypłata tych kategorii należności wiąże się bowiem z nadaniem wypłacającej je osobie prawnej statusu płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym nakłada na nią obowiązek obliczenia i poboru należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat.

Na mocy art. 21 ust. 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
   
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
   
   
   2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
   
   
   
   1. ustala się w wysokości 20% przychodów;
      
      
      
3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
   
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej
   
   
   
   1. ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
      

Przychód Agenta (tj. podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w postaci ?wynagrodzenia za przekazanie praw do Wizerunków?, zostanie uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak ? jak słusznie uzasadnił Wnioskodawca we własnym stanowisku w przedmiotowej sprawie ? nie mieści się on w kategorii przychodu z któregokolwiek z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 omawianej ustawy.

Jednocześnie, ?wynagrodzenie za przekazanie praw do Wizerunków?, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego niewątpliwie nie stanowi należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy. Obowiązek wypłaty tego wynagrodzenia nie jest bowiem związany z realizacją prawa do udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego, skoro wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie jest należnością z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych przychodów Agenta (art. 26 ust. 1 omawianej ustawy a contrario). Tym samym, nie będzie na nim ciążył obowiązek obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, w tym obowiązek analizy postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.).

Mając na względzie treść pytania i stanowiska Spółki, należy przy tym podkreślić, że ? skoro opisane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? dla rozstrzygnięcia o obowiązku poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat na rzecz Agenta, nie ma znaczenia art. 17 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, przepis art. 17 ust. 2 nie odnosi się do sposobu (trybu) zapłaty/poboru podatku w Umawiającym się Państwie. Dotyczy wyłącznie możliwości opodatkowania dochodu osiągniętego z osobiście wykonywanej działalności artysty, zapaśnika lub sportowca, który nie przypada na rzecz artysty, zapaśnika lub sportowca, lecz na rzecz innej osoby, w Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty, zapaśnika lub sportowca jest wykonywana.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie samego braku istnienia po jego stronie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wynikających z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe. Niemniej jednak, powołane przez niego argumenty mające uzasadniać to stanowisko zasługują na uwzględnienie wyłącznie w części, w jakiej odnoszą się do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części, w jakiej odnoszą się do art. 17 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są natomiast chybione - przepis ten nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia o istnieniu po stronie Spółki obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazane błędy uzasadnienia stanowiska Strony nie stanowiły jednak przeszkody dla uznania jej stanowiska w zakresie braku istnienia po jej stronie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat na rzecz Agenta ?wynagrodzenia za przekazanie praw do Wizerunków? za prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, że ? stosownie do zakresu postawionego pytania ? niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię obowiązków Wnioskodawcy jako podmiotu dokonującego wypłat przedmiotowych wynagrodzeń na rzecz Agenta. Tutejszy organ nie ocenił natomiast skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego po stronie Agenta, w szczególności nie ocenił, czy opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy dochód Agenta z tytułu ?przeniesienia praw do Wizerunków? będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.