Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego realizacji zadania inwestycyjnego.

22.12.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego realizacji zadania inwestycyjnego pn. ?M.? ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego realizacji zadania inwestycyjnego pn. ?M.?.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą ?M.? współfinansowane w ramach Osi Priorytetowej 6 - Ochrona środowiska przed zanieczyszczeniami i zniszczeniami, poddziałanie 6.2.1 - Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii, Regionalnego Programu Operacyjnego ? na lata 2007-2013. Instytucją pośredniczącą jest Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Przedmiotem inwestycji jest: adaptacja kotłowni (pomieszczeń), wymiana instalacji c.o. w budynku Urzędu Gminy, technologia kotłowni i wymiana kotła c.o. Zainstalowany został kocioł o mocy 100 kW, a energia cieplna wytwarzana jest z biomasy (pelet). Pozwala to na zdecydowane zmniejszenie emisji szkodliwych pyłów do atmosfery powstających w wyniku spalania węgla, zmniejszenie kosztów eksploatacji oraz wymianę nieefektywnej instalacji centralnego ogrzewania (wybudowanej w połowie lat 70-tych ubiegłego wieku).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych jest zadaniem własnym Gminy.

Instalacja centralnego ogrzewania będzie wykorzystywana do ogrzewania pomieszczeń biurowych Urzędu Gminy oraz placówki P. SA, będącej właścicielem wyodrębnionego lokalu oraz 25/100 udziału w nieruchomości wspólnej nieposiadającej własnej kotłowni. Miesięczna kwota podatku należnego wg obecnego stanu wynosi 67,69 zł. W cenach stałych daje to roczny podatek VAT w wysokości 812,28 zł.

Gmina odprowadza podatek należny od towarów i usług od czynności związanych z czynszami, najmem lokali, dzierżawą mienia komunalnego i jego sprzedażą, nie odliczając podatku naliczonego. Tym samym podatek VAT jest kosztem.

Zawarta z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowa o dofinansowanie z 24 grudnia 2013 r. stanowi, że VAT w wysokości 43.266,19 zł jest kosztem kwalifikowanym z uwagi na brak możliwości jego odliczenia w czasie najbliższych kilku czy nawet kilkunastu lat. Okres ten wynosiłby ponad 53 lata.

Gmina, jako beneficjent programu, powinna dostarczyć aktualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzającego brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego Projektu wydaną przez właściwy organ państwowy (właściwego miasta do spraw finansów publicznych). Uzyskanie potwierdzenia (interpretacji) o braku możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, czyni ten podatek kosztem kwalifikowanym przyczyniając się do jego odzyskania ze środków Unii Europejskiej.

Uzupełnienie informacji:

Gmina, po modernizacji systemu grzewczego, w dalszym ciągu obciąża P. kosztami dostarczania ciepła do części budynku stanowiącego jej własność. Zmieni się natomiast wysokość obciążenia w zależności od faktycznie poniesionych kosztów. Umowa została zawarta 23 października 1998 r.
Gmina wynajmuje część swoich pomieszczeń firmie obsługującej Straż Gminną w zakresie usług pomocniczych związanych z wykroczeniami drogowymi. Umowa została zawarta w dniu 29 kwietnia 2014 r. na okres wykonywania usług dla Straży Gminnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie, jako beneficjentowi i podatnikowi podatku VAT, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku projektu ?Modernizacja systemu grzewczego w budynku Urzędu Gminy??

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji inwestycji polegającej na modernizacji systemu grzewczego budynku Urzędu Gminy, jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, teoretycznie może odliczyć podatek naliczony od podatku należnego, jednak ponad 50-letni okres odliczania czyni go praktycznie podatkiem nieodliczalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. jeśli zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
(uchylona);

transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
(uchylony);
wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ? w części dotyczącej tych czynności,
podają kwoty niezgodne z rzeczywistością ? w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego ? w części dotyczącej tych czynności;

faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
(uchylony);
wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze ? w części dotyczącej tych czynności.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? mocą art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ? (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis ust. 3 ww. artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy przy tym podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie ponoszonych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 ? pkt 23 i 24 ).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina przeprowadziła modernizację systemu grzewczego w budynku Urzędu Gminy, który stanowi współwłasność Gminy oraz P. SA. Gmina obciąża/będzie obciążała P. kosztami dostarczania ciepła do części budynku stanowiącej własność P. Ponadto od kwietnia 2014 r. Gmina wynajmuje część pomieszczeń znajdujących się w budynku Urzędu na rzecz spółki obsługującej Straż Gminną.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części, w jakiej inwestycja ta służy/będzie służyła czynnościom opodatkowanym, wyodrębnionej przy pomocy obiektywnego kryterium odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadającą na tę część działalności gospodarczej (np. proporcjonalnie przypadającą na powierzchnię grzewczą budynku Urzędu, za którą Gmina obciąża P. kosztami dostarczania ciepła oraz powierzchnię będącą przedmiotem najmu na rzecz spółki), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wyłączających prawo do odliczenia, wynikających z art. 88 ust. 3a ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy, z uwagi na stwierdzenie, że podatek naliczony dotyczący przedmiotowej inwestycji teoretycznie może odliczyć, ale ponad 50-letni okres odliczania czyni go nieodliczalnym, całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.