Czy w przypadku zawartych umów leasingu finansowego i operacyjnego w których wartość netto przedmiotu (...)

27.1.2004

Czy w przypadku zawartych umów leasingu finansowego i operacyjnego w których wartość netto przedmiotu leasingu, wartość czynszu inicjalnego oraz wartość opłaty administracyjnej ustalone były w złotówkach i w walucie obcej jednostka prawidłowo wprowadziła do ewidencji środków trwałych wartość początkową środka trwałego oraz czy w prawidłowej wysokości zalicza do kosztów uzyskania przychodów opłacane raty odsetkowe oraz zapłacone opłaty leasingowe ?

Z przedstawionego w piśmie stanu w przedmiotowej sprawie oraz załączonych umów wynika, że Przedsiębiorstwo .................. posiada zawarte umowy dotyczące odpłatnego używania środków trwałych nazwane przez podatnika umową leasingu finansowego ? umowa z dnia 8 grudnia 2000r. i leasingu operacyjnego ? umowa z dnia 23 października 2000r., w których wartość netto przedmiotu leasingu, wartość czynszu inicjalnego oraz wartość opłaty administracyjnej na dzień podpisania tych umów ustalone były w zł i w walucie obcej, natomiast raty opłat leasingowych w walucie obcej.W przypadku umowy leasingu finansowego ustalona opłata leasingowa zdaniem strony podzielona jest na ratę kapitałową i odsetkową.Faktury VAT dotyczące spłat poszczególnych rat kapitałowych, odsetkowych i opłat leasingowych wystawiane są w złotych, z tym że w treści faktury w każdej pozycji podany jest sposób ustalenia ich wartości netto, która jest wynikiem przeliczenia ustalonej w umowie kwoty raty w walucie obcej. Zapłata za faktury następuje z rachunku złotówkowego. Na tle takich okoliczności podatnik występuje z zapytaniami:1) Czy w odniesieniu do umowy leasingu finansowego:- prawidłowo wprowadzono do ewidencji środków trwałych wartość początkową leasingowanego środka trwałego tj. w wartości wyszczególnionej w umowie na dzień zawarcia umowy,- wynikająca z opłaconych faktur dotyczących spłaty rat kapitałowych różnica pomiędzy wartością początkową ustaloną w w/w sposób a rzeczywistą wartością spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu (suma spłat rat w walucie obcej po przeliczeniu wg kursu tej waluty na dzień wystawienia poszczególnych faktur) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, czy też po zakończeniu umowy winna zwiększać wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczenia amortyzacji,- opłacona rzeczywista wartość w złotych rat odsetkowych w całości jest kosztem uzyskania przychodu ? 2) Czy w odniesieniu do umowy leasingu operacyjnego suma zapłaconych opłat leasingowych jest kosztem uzyskania przychodu ?Jednocześnie strona wyrażając własne stanowisko w sprawie uważa, że:- wartość początkowa środka trwałego stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych została ustalona prawidłowo, tj. w wartości wynikającej na dzień zawarcia umowy leasingu finansowego i przekazania środka trwałego do użytkowania,- zarówno suma rat odsetkowych, jak również różnica pomiędzy rzeczywistą wartością spłaty przedmiotu leasingu, a wartością początkową przedmiotu leasingu określoną w umowie, jako poniesione koszty po przekazaniu środka trwałego do użytkowania, podobnie jak odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia środka trwałego w całości stanowią koszty uzyskania przychodów,- w przypadku leasingu operacyjnego wszystkie ponoszone przez korzystającego opłaty niezależnie od sposobu ustalenia ich wysokości, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy: Dla potrzeb podatkowych umowa leasingu została zdefiniowana w artykułach 23a do 23?l? ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) wprowadzonych do niej ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz.1150), jako nowy rozdział 4a ? ?opodatkowanie stron umowy leasingu?. Cytowana wyżej ustawa z dnia 6 września 2001r., zgodnie z jej art. 5, weszła w życie ? z pewnymi wyjątkami ? z dniem 1 października 2001r. i ma zastosowanie do umów zawartych począwszy od tego dnia.Natomiast na podstawie art. 4 tejże ustawy, do umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 roku, stosuje się zasady określone w przepisach cyt.

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.Spośród umów o podobnym charakterze ? umów szczególnych ? można wyodrębnić kategorię umów, których postanowienia pozwalają używającemu na zaliczenie przedmiotu tych umów do własnych składników majątku, oraz kategorię umów przyznających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych udostępniającemu przedmiot umowy właścicielowi prawnemu.Przy klasyfikacji ww. umów dla celów podatkowych, zawartych do dnia 30 września 2001r. należy uwzględniać przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), które obowiązywało do dnia 30 września 2001r. Zgodnie z § 2 ust 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:1) została zawarta na czas nieoznaczony,2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.Jeżeli zatem umowa Nr ..............z dnia 23 października 2000r. będąca przedmiotem zapytania, nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego spełnia warunki określone w §2 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów tj. przedmiot tej umowy zalicza się do składników majątku leasingodawcy (wynajmującego, wydzierżawiającego) cała wartość opłaty leasingowej (czynszu)stanowi u leasingodawcy przychód, natomiast u leasingobiorcy na podstawie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. koszt uzyskania przychodów, niezależnie od sposobu ustalania jej wysokości tj. w walucie obcej czy w złotych. Jednakże przy tego rodzaju umowach, jeżeli po zakończeniu umowy dochodzi do sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę znacznie niższą od ceny rynkowej, organ podatkowy może potraktować, że strony zawarły umowę, której celem była sprzedaż zrealizowana na końcu tej umowy. Konsekwencją tego może być uznanie przez organ podatkowy, że w rzeczywistości jest to sprzedaż ratalna i w tej sytuacji raty leasingowe sa wydatkami inwestycyjnymi i nie można ich bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku umów szczególnych, w których zgodnie z §3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1993r. rzeczy albo prawa majątkowe zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy na podstawie art. 23 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2001r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego dnia 26 lipca 1991r.

koszt uzyskania przychodów, niezależnie od sposobu ustalania jej wysokości tj. w walucie obcej czy w złotych. Jednakże przy tego rodzaju umowach, jeżeli po zakończeniu umowy dochodzi do sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę znacznie niższą od ceny rynkowej, organ podatkowy może potraktować, że strony zawarły umowę, której celem była sprzedaż zrealizowana na końcu tej umowy. Konsekwencją tego może być uznanie przez organ podatkowy, że w rzeczywistości jest to sprzedaż ratalna i w tej sytuacji raty leasingowe sa wydatkami inwestycyjnymi i nie można ich bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku umów szczególnych, w których zgodnie z §3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1993r. rzeczy albo prawa majątkowe zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy na podstawie art. 23 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2001r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.Z kolei zgodnie z § 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz.35 ze zm.)obowiązującego do końca 2000 roku oraz na podstawie art.22a ust.2 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2001r. amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, tj. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością , maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników ? jeżeli zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 14 ust.5 składniki te są zaliczane do składników majątku podatnika.Odpisów amortyzacyjnych, w myśl § 5 ust.1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz art. 22f ust 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za wartość początkową środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych) zgodnie z § 6 ust.1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 22g ust 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się w razie nabycia w drodze kupna ? cenę ich nabycia. Z kolei za cenę nabycia, w myśl § 6 ust.4a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz art. 22g ust 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawnych obowiązujących na dzień zawarcia przedmiotowej umowy nr ....z dnia ......2000 r. nazwanej przez strony zawierające umowę, umową leasingu finansowego podatnik prawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego w kwocie 156.000 zł, tj. w wysokości wskazanej w złotych w umowie leasingu jako ?wartość przedmiotu leasingu netto na dzień podpisania umowy?.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 30.09.2001r. a aktualnie art. 23 f ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. opłaty ? wydatki ponoszone przez podatnika na spłatę wartości początkowej samochodu będącego przedmiotem leasingu w kwocie 156.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i równocześnie nie stanowią przychodów finansującego. Wartość przedmiotu leasingu na dzień zawarcia umowy wyrażona jest w złotych i wszelkie opłaty korzystający wnosi również w złotych. Sposób ustalania miesięcznych opłat ustalony przez strony w umowie, tj. wyliczenie wysokości opłat w oparciu o przelicznik DEM na złote pozostaje bez wpływu na wartość początkową środka trwałego, a więc i na wysokość wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Wartość początkowa środków trwałych ustalana jest, jak i ulega zmianie, na podstawie zasad określonych w art. 22g cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r.W przedmiotowej umowie zawartej przez podatnika nie jest określona w złotych wysokość kwoty spłaty wartości samochodu przypadająca na poszczególne raty, a więc w myśl art. 23 ust.1 pkt.2 poprzednio, a obecnie art. 23f ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwoty spłaty samochodu przypadającą na poszczególne raty należy ustalić proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (156.000 podzielone na 36 miesięcy). Faktury wystawione przez finansującego ( leasingodawcę) winny także zawierać łączną kwotę wnoszonej opłaty. W takim przypadku podatnik po wyłączeniu z ogólnej kwoty raty spłaty wartości przedmiotowego samochodu, pozostałą część opłaty leasingowej (czynszu) może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Jeżeli natomiast, jak wskazuje podatnik w fakturze wyodrębniona jest przez finansującego rata spłaty wartości samochodu oraz czynsz i rata spłaty wartości przedmiotu leasingu różni się od raty ustalonej proporcjonalnie, to brak podstaw prawnych do zaliczenia tej części opłaty na zwiększenie opłaty czynszu stanowiącej koszty uzyskania przychodu. Finansujący bowiem określając odrębnie wysokość raty spłaty przedmiotu leasingu nie zalicza jej do przychodów w myśl art. 23f ust 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r.. W tym momencie na podkreślenie zasługuje fakt, że w przypadku umowy leasingu następuje korelacja między przychodami finansującego a kosztami uzyskania przychodów korzystającego, bowiem opłaty, które stanowią przychód finansującego są równocześnie kosztami uzyskania przychodów korzystającego.Zasada ta nie może być naruszona na skutek przyjętego przez strony sposobu rozliczeń.