Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku odliczonego od zaniechanych inwestycji?

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2007 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14 a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy zmieniającej podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów w brzmieniu dotychczasowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w 2004 r. podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji mającej na celu modernizację instalacji tlenku propylenu. Dotychczas poniesione na modernizację nakłady wyniosły około 3 milionów złotych. Spółka przedstawiła szczegółowy opis wykonywanych prac inwestycyjnych, wskazując iż w dniu 6 grudnia 2005 r. zawarła z zagraniczną firmą projektową umowę na dostarczenia projektu koncepcyjnego instalacji Tlenku Propylenu, a w szczególności projektu procesowego oraz bazowego. Dostawca został wybrany z uwagi na to, iż zaproponował zastosowanie unikalnych i niepowtarzalnych rozwiązań technologicznych. Specyficzne uwarunkowania profilu produkcyjnego zakładu Podatnika spowodowały, iż była to jedyna firma deklarująca przygotowania satysfakcjonujących Spółkę rozwiązań technologicznych, dających realną możliwość osiągnięcia odpowiednio wysokich efektów technologicznych. W dniu 29 grudnia 2005 r. zawarto umowę na wykonanie na podstawie projektu procesowego oraz bazowego, szczegółowego projektu technicznego. W trakcie prac firma wykonująca projekt techniczny wykazała istnienie licznych i poważnych błędów w projekcie bazowym uniemożliwiających pracę nad projektami szczegółowymi.

W celu jak najszybszego rozwiązania problemu, bezpośrednio po otrzymaniu informacji dotyczących stwierdzonych błędów w projekcie bazowym, Spółka podjęła niezbędne kroki mające na celu usunięcie zaistniałego problemu. Podatnik niezwłocznie przekazał wykonawcy projektu bazowego listę kilkudziesięciu uwag i zastrzeżeń, wraz z prośbą o ich wyjaśnienie. Trójstronne spotkania, w których uczestniczyli przedstawiciele zarówno Podatnika jak i wykonawcy projektu bazowego i wykonawcy szczegółowego projektu technicznego, zakończyły się zobowiązaniem dostawcy projektu bazowego do poprawienia wad projektu. W dniu 16 kwietnia 2007 r. poprawiony projekt bazowy Spółka przekazała firmie projektowej celem analizy. Dokonane poprawki nie wprowadziły jednak oczekiwanych zmian. Okazały się one niezrozumiałe z technicznego punktu widzenia, a wprowadzane korekty pogarszały stan już istniejącej inwestycji. W dalszym ciągu stwierdzono występowanie błędów, w tym błędów w obliczeniach. Z uwagi na powyższe Spółka zdecydowała o przerwaniu realizacji przedmiotowej inwestycji. Dalsze jej prowadzenie w oparciu o dostarczony projekt bazowy nie gwarantowało przyszłej, prawidłowej pracy zmodernizowanej instalacji, a tym samym uniemożliwiałoby osiągnięcie wymaganych wskaźników środowiskowych. Spółka podkreśliła, iż nie ponosi żadnej odpowiedzialności za niemożliwość wykonana inwestycji. W trakcie trwania inwestycji, tak jaki i chwili obecnej, Podatnik dokonywał i dokonuje czynności opodatkowanych, a nakłady poniesione na inwestycję były związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanych. Spółce przysługiwało również prawo wynikające z art., 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego od zaniechanych inwestycji?

Zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od zaniechanej inwestycji. Uzasadnione jest to faktem, iż rozumienie ?zaniechania inwestycji? nie mieści się w dyspozycji normy art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, która nakazuje dokonanie korekty podatku naliczonego w przypadku towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru będącego środkiem trwałym jedynie, gdy zostały one zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru (który miał być środkiem trwałym) do użytkowania. Czynność zaniechania inwestycji, a więc niewykorzystanie nabytych dla jej celów towarów i usług nie można utożsamiać z ich zbyciem, czy też zmianą przeznaczenia, o których mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Towary i usługi były bowiem wykorzystywane do wytworzenia środka trwałego, a nie w żadnym innym celu. Dlatego też, w opinii Podatnika, nie można przyjąć, że ich przeznaczenie zostało zmienione. Ponadto, jak wskazano, Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizowaną inwestycją. Podatnikowi przysługiwało również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotową inwestycję, która następnie została zaniechana. Zdaniem Spółki powyższe oznacza, iż zaniechanie inwestycji nie stanowi podstawy do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego. W tej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakaz wynikający z tych przepisów odnosi się do sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym rozliczono podatek naliczony zaistniały okoliczności stanowiące podstawę wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodu.

Wydatki na nabycie środków trwałych, w tym także dotyczące inwestycji w toku, na mocy przepisów art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 nie podlegają ograniczeniom i stanowią, zdaniem Podatnika, podstawę do rozliczenia podatku naliczonego jeśli zachodzi przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy. Wskazane przepisy odnoszą się więc do wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co we wskazanym przypadku nie miało miejsca. Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, regulacja art. 91 ust. 1-5 (a więc przepisy, które określają tryb i zasady korygowania podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatki naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonała takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskującego, o dokonaniu korekty decydują faktyczne działania związane z dotychczas poniesionymi nakładami i ich związek z przepisami art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - zadysponowanie zaniechaną inwestycją w sposób powodujący utratę związku tej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Zaniechanie inwestycji, o której mowa we wniosku nie powoduje po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdza, że stanowisko Podatnika w myśl którego, nie jest on zobligowany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego zaniechanych faktur dokumentujących poniesione nakłady na zaniechane inwestycje, należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Jednocześnie w myśl ust. 2 wskazanego art. 91, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Przedstawiona powyżej regulacja art. 91 ust. 8 ww. ustawy w związku z ust. 2 tego artykułu wskazuje, że chodzi o towary i usługi nabyte w celu wytworzenia towaru, a które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby zatem uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, a wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (katalog negatywny). Zgodnie natomiast z normą art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zaniechanie inwestycji w tym rozumieniu, to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Odwołując się do słownikowego pojęcia ?zaniechania', należy rozumieć je jako brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnację z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji (Mały słownik języka polskiego, pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997 r., str. 114). Zaniechanie inwestycji może polegać również na tym, że Podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków, odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego bądź rezygnuje z wytworzenia we własnym zakresie składnika majątku. Strona wskazała we wniosku, iż dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją oraz iż przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję, która została następnie przez Spółkę zaniechana. Oznacza to, iż zaniechanie inwestycji nie stanowi podstawy do skorygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego. Nie znajdują bowiem w tej sytuacji zastosowania przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2. Wynikający z tych przepisów zakaz odnosi się do sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym rozliczono podatek naliczony, zaistniały okoliczności stanowiące podstawę wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie środków trwałych w tym także dotyczące inwestycji w toku, na mocy przepisów art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 nie podlegają ograniczeniom ?kosztowym' (art. 88 ust. 1 pkt 2) i stanowią podstawę do rozliczenia podatku naliczonego jeśli zachodzi przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy. Przywołane przepisy odnoszą się więc do wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zaniechanie inwestycji nie może spowodować, iż dotychczas poniesione wydatki, które przestały być traktowane jako inwestycyjne, będą obciążały bezpośrednio koszty działalności. W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy art. 91 ust. 1-5 (a więc przepisy określające tryb i zasady korygowania podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego (z treści wniosku wynika, iż Spółka takie prawo posiadała) od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z uwagi na powyższe, w ocenie tutejszego Organu podatkowego, o dokonaniu korekty decydują działania faktyczne związane z dotychczas poniesionymi nakładami i ich związek z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - zadysponowanie zaniechaną inwestycją w sposób powodujący utratę związku tej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, iż dopiero podjęcie faktycznych działań związanych z dotychczas poniesionymi nakładami zdecyduje o momencie korekty. W przypadku braku działań związanych z zaniechaną inwestycją, na Podatniku nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Podsumowując, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Zaniechanie inwestycji, o której mowa w przedmiotowym wniosku nie nakłada na Podatnika obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.