Metoda wyłączenia z progresją jako metoda unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania

18.4.2017

Na czym polega metoda wyłączenia?

Metoda wyłączenia jest - obok metody zaliczenia - jedną z dwóch podstawowych metod unikania podwójnego opodatkowania znajdujących obecnie zastosowanie. Metoda wyłączenia prowadzi do tego, że dany dochód opodatkowany jest tylko w państwie jego źródła, bowiem drugie z państw rezygnuje z opodatkowania tego dochodu, zwykle zwalniając go od podatku. W takim przypadku dochód opodatkowany w państwie źródła nie jest w ogóle opodatkowany w tym drugim państwie. Dochód ten może jednak wpływać na wielkość podatku płaconego w drugim kraju (państwie rezydencji).

Na gruncie opodatkowania przedsiębiorstw wysuwa się tezę, iż metoda wyłączenia realizuje zasadę neutralności importu kapitału. Z perspektywy państwa źródła dochodu wszyscy inwestorzy inwestujący w tym państwie mają bowiem zapewnione równe warunki konkurencji.

Metoda wyłączenia występuje w dwóch wariantach:

metoda wyłączenia z progresją, oraz
wyłączenia pełnego.

W przypadku pełnej metody wyłączenia („bez progresji") dochód uzyskany w państwie źródła w ogóle nie jest brany pod uwagę ani jako podstawa opodatkowania, ani przy ustalaniu stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania dochodu podatnika w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania.

Na czym polega metoda wyłączenia z progresją?

Metoda wyłączenia z progresją (exemption with progression) polega zaś na tym, że państwo rezydencji (w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę) zwalnia wprawdzie od opodatkowania dochód z zagranicznych źródeł przychodów (osiągnięty w drugim państwie, będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), ale przy ustalaniu stawki podatku od dochodu osiągniętego w kraju bierze pod uwagę także dochód ze źródeł przychodów położonych za granicą. Innymi słowy metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu - osiągniętego w Polsce - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą. A zatem w wyniku zastosowania tej metody stawka podatkowa, według której jest opodatkowany dochód w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, jest taka, jak gdyby dochód osiągnięty w państwie źródła przychodów podlegał opodatkowaniu. Zastosowana stawka podatkowa wynika z sumy przychodów podatnika, lecz opodatkowaniu podlega tylko dochód ze źródeł krajowych.

Przy metodzie wyłączenia osiągamy korzyść z niższej stawki podatku za granicą. Jeśli za granicą jest niższa stawka niż krajowa, to wówczas nasz dochód jest niżej opodatkowany i nie ma powodu do wyrównania tego poziomu, jak przy metodzie kredytu podatkowego, do poziomu krajowego. Metoda wyłączenia z progresją jest finansowo korzystniejsza dla polskich podatników w porównaniu z metodą proporcjonalnego odliczenia - a to ze względu na fakt, iż stawka podatku zagranicznego jest z reguły niższa niż w Polsce.

Uzasadnieniem metody wyłączenia z progresją jest równomierne rozłożenie obciążeń podatkowych w przypadku różnych wysokości stawek podatkowych w progresywnej skali. Jeśli bowiem w państwie źródła przychodów są znacznie niższe stawki podatkowe niż w państwie miejsca zamieszkania, wówczas to drugie państwo doznaje uszczerbku w zakresie wysokości wpływów podatkowych w stosunku do tych, jakich należałoby się spodziewać, gdyby wszystkie dochody podatnika były opodatkowane w tym państwie. Uwzględnienie w metodzie wyłączenia z progresją dochodów zagranicznych przy ustalaniu stawki podatkowej dla dochodów krajowych pozwala zachować równomierność opodatkowania oraz niweluje mniejsze wpływy podatkowe w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. W związku z powyższymi uwagami należy zauważyć, iż metoda wyłączenia z progresją jest zasadna jedynie wtedy, gdy w państwie rezydencji obowiązuje progresywna skala podatkowa, gdyż wówczas zwiększenie podstawy opodatkowania może prowadzić do zwiększenia stopy podatku. Innymi słowy generalne uzasadnienie wyłączenia z progresją jest zatem takie, iż gdyby nie było wyłączenia z progresją, to przeniesienie części dochodu za granicę (czyli podział dochodu krajowego w taki sposób, że jego część byłaby osiągana za granicą), pozwoliłoby nam uzyskiwać pewne korzyści w stosunku do podatnika, który ma tylko dochód krajowy. Jeśli bowiem dochód krajowy jest opodatkowany najwyższą stawką opodatkowania, to wystarczy, że podzielimy ten dochód pomiędzy dwie jurysdykcje podatkowe i w obu tych jurysdykcjach będzie stosowana niższa stopa opodatkowania. Aby więc nie dyskryminować tych, którzy mają tylko dochód krajowy, wobec tych, którzy mają dochód zagraniczny, stosowana jest metoda wyłączenia z progresją, która powoduje, iż doprowadzamy, ale tylko dla dochodu krajowego, do tej stawki, jaka by obowiązywała w kraju.

Jakie są podstawy prawne stosowania metody wyłączenia z progresją?

Podstawą prawną metody wyłączenia z progresją jest:

przepis poświęcony unikaniu podwójnego opodatkowania mieszczący się w zakresie art. 20-25 typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę - wzorowany na art. 23A Konwencji Modelowej OECD,
art.27 ust. 8 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedni przepis polskiej standardowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujący metodę wyłączenia z progresją odpowiada w swej treści artykułowi 23A Konwencji Modelowej OECD (zob. K. Bany (tłum.) „Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku" - wersja skrócona, 15 lipca 2005 r. , praca pod red. E Fonkowicz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r.). Ustęp 1 tego artykułu definiuje ogólnie na czym polega zasada wyłączenia. Ustęp 2 dotyczy zaś takich sytuacji, gdy mimo że dane państwo preferuje metodę wyłączenia w odniesieniu do innych źródeł dochodów, to jeśli chodzi o dochody bierne (czyli np. odsetki czy dywidendy), stosuje metodę kredytu podatkowego. Z tego ustępu 2 wynika więc, iż - nawet przy generalnym stosowaniu metody wyłączenia - może być stosowana metoda kredytu podatkowego tylko w stosunku do tych dochodów określonych w art. 10 i 11 Konwencji Modelowej, tj. z dywidend i odsetek.

Natomiast ustęp 3 definiuje omawiany wariant metody wyłączenia, czyli metodę wyłączenia z progresją. Art. 23A ust. 3 Konwencji Modelowej OECD stanowi mianowicie, że „jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem umowy, dochód osiągnięty lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to jednak to Państwo może przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód i majątek".

Art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sposób obliczania podatku przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, iż jeżeli podatnik objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według progresywnej skali podatkowej, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali progresywnej (określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wspomniany art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy podatników wskazanych w art. 3 ust. 3 (tj. m.in. członków personelu przedstawicielstw dyplomatycznych), gdyż są oni na podstawie tego przepisu automatycznie zwolnieni od płacenia w Polsce podatku od dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów położonych za granicą.

W przypadku stosowania tej metody unikania podwójnego opodatkowania podatek oblicza się zatem w ten sposób:

do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskanych przez podatnika w Polsce dodaje się dochody uzyskane przez niego za granicą; dla obliczenia sumy dochodów stanowiących podstawę ustalania stopy procentowej nie bierze się pod uwagę dochodów (przychodów), opodatkowanych ryczałtowo na podstawie art. 24 ust. 3 i art. 28-30 bądź na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także opodatkowanych liniowo, zgodnie z art. 30b i 30c ustawy.
od sumy dochodów oblicza się podatek według aktualnej skali podatkowej;
określa się stopę podatkową według wzoru:

kwota podatku

obliczonego od

sumy dochodów

Stopa podatkowa = ------------------- x 100 %

dochód całkowity

(polski i zagraniczny)

4. ustaloną zgodnie z powyższym wzorem stopę procentową stosuje się - jako stawkę podatkową - do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (tak: A. Jeleńska Dział II, Rozdział III - Podstawy międzynarodowego prawa podatkowego, [w:] praca zbiorowa „Egzamin na doradcę podatkowego - pytania i odpowiedzi. Pytania otwarte", tom I, Kraków 2007 r.).

Większość zawartych przez nasze Państwo umów przewiduje właśnie metodę wyłączenia z progresją. Ostatnio dokonywane zmiany w umowach wiążących Polskę wskazują na tendencję przechodzenia do jeszcze szerszego stosowania metody wyłączenia z progresją do zagranicznych dochodów Polaków.

Unormowanie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zazwyczaj pokrywa się z postanowieniami stosownych artykułów w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednak takie umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed przepisami prawa wewnętrznego, które są sprzeczne z tymi umowami. Stąd jeżeli któraś z nich przewiduje inną metodę unikania podwójnego opodatkowania, to podatnik ma prawo zastosować metodę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 polskiej ustawy.

Jak dochody zagraniczne przeliczyć na złotówki?

Dochody zagraniczne uzyskiwane są przez podatników w walucie obcej. Wykazując je w polskim zeznaniu należy je przeliczyć na złotówki. W przypadku stosowania zasady wyłączenia przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają wprost (w przeciwieństwie do zasady zaliczenia) sposobu przeliczenia przychodów uzyskiwanych za granicą. W tym zakresie należy skorzystać z zasad, których dostarcza art. 11a ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Nie można zastosować jednego kursu dla wszystkich otrzymywanych kwot (np. z dnia złożenia zeznania rocznego). Należy każde wynagrodzenie przeliczyć osobno, według kursów średnich NBP z określonego dnia. Przykładowo, jeśli podatnik pracował na umowę o pracę w 2016 r. w Holandii, a wynagrodzenie wypłacono mu 20 lutego 2016 r. i od wypłaconego wynagrodzenia potrącono mu zaliczkę na podatek, to do przeliczenia zapłaconego podatku podatnik powinien zastosować kurs euro z dnia 19 lutego 20016 r. (jeśli ten dzień jest dniem roboczym).

Kiedy istnieje obowiązek składania zeznania rocznego?

Dochody zagraniczne, w przypadku gdy jest wobec nich stosowana metoda wyłączenia z progresją, mają znaczenie dla polskich organów podatkowych o tyle, o ile polski podatnik uzyskuje dochody również w Polsce. Jeżeli bowiem nie ma polskich dochodów, to dochody zagraniczne - zwolnione od opodatkowania w Polsce - nie wpływają na zobowiązanie podatkowe w Polsce. Jeśli więc taki podatnik, który nie uzyskał w danym roku podatkowym dochodów w Polsce, nie ma on obowiązku składania zeznania rocznego. Może jednak złożyć zeznanie roczne. Wykazanie przed polskimi organami podatkowymi legalnych dochodów osiąganych i opodatkowanych za granicą może zapobiec w przyszłości posądzeniu o uzyskanie środków finansowych ze źródeł nieujawnionych (opodatkowanych stawką 75%).

Ponieważ w przypadku metody wyłączenia nie ma obowiązku rozliczania się w Polsce, w razie nie uzyskiwania w Polsce żadnych dochodów podatnicy uzyskujący dochody w kraju, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje jako metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia, nie mają obowiązku wpłacenia zaliczki po powrocie do kraju.

Kwestia podwójnego nieopodatkowania

W przypadku stosowania metody wyłączenia może dojść do sytuacji tzw. podwójnego nieopodatkowania. Państwa zawierając umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, czyli mające na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, zazwyczaj chcą się zabezpieczyć przed sytuacją, gdy występuje podwójne nieopodatkowanie. Podwójne nieopodatkowanie też jest problemem, gdyż w sposób niesłuszny uprzywilejowuje. Z reguły każde państwo zmierza do tego, by opodatkować dochody tam, gdzie tylko to jest możliwe, by zabezpieczyć wszędzie swoje interesy podatkowe. Podwójne opodatkowanie zachodzi jednak wtedy, gdy występuje tzw. konflikt kwalifikacji - kiedy jedno państwo kwalifikuje np. dany dochód jako odsetki, a drugie kwalifikuje dany dochód jako dochód z działalności gospodarczej. Ten konflikt kwalifikacji, czyli różnego zakwalifikowania (nazwania), z punktu widzenia umowy międzynarodowej, danego dochodu, może doprowadzić do tego, że właśnie jedno państwo nie opodatkuje go, bo uzna, iż to są odsetki, od których akurat się nie pobiera podatku u źródła, zaś drugie nie opodatkuje, gdyż kwalifikuje jako dochód z działalności gospodarczej, który jest opodatkowany tylko wtedy, gdy jest zakład.

W tej sytuacji państwa zaczęły negocjować między sobą takie dwie klauzule:

Subject to Tax Clause,
Switch-over Clause.
Ich skutek jest właściwie podobny. Pierwsza polega na tym, że jeżeli państwo rezydencji stwierdzi, iż dochód zagraniczny, który miałby być w tymże państwie zwolniony, jest także zwolniony w państwie w państwie źródła, to może ten dochód opodatkować, a więc zrezygnować z metody zwolnienia.
Podobnie jest z Switch-over Clause, która polega na tym, że jeśli dojdzie do sytuacji, gdy dany dochód jest nieopodatkowany ani w państwie źródła, ani w państwie rezydencji, to państwo rezydencji może „przejść" z metody wyłączenia na metodę kredytu podatkowego, czyli w rezultacie opodatkować ten dochód

Pojawiają się więc sytuacje, kiedy dążymy do eliminacji zjawiska podwójnego opodatkowania, ale także występują przypadku, gdy państwa w umowach między sobą zawierają klauzule mające eliminować podwójne nieopodatkowanie. Niemcy w wielu swoich umowach zawierają te klauzule mające na celu zapobieżeniu podwójnemu nieopodatkowania; Np. w umowie polsko-niemieckiej jest Switch-over Clause, pozwalająca na opodatkowanie w państwie rezydencji dochodu, który nie jest opodatkowany w państwie źródła, pomimo stosowania generalnie metody wyłączenia (na podst. wykładu prof. dr hab. Hanny Litwińczuk „Wybrane problemy międzynarodowego unikania podwójnego opodatkowania" - 26 listopada 2007 r. w Krakowie).

Podstawa prawna: