Data powstania przychodu w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii cieplnej i gazu; sposób podziału (...)
Data powstania przychodu w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii cieplnej i gazu; sposób podziału kosztów (np. ogólnozakładowych) z tytułu ww. dostaw oraz roczne ujęcie przychodów i kosztów w deklaracji podatkowej podatku dochodowego od osób prawnych.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wprowadzeniem nowego zapisu art. 12 ust. 3a sprawą wymagającą wyjaśnienia stała się kwestia uwzględnienia kosztowych skutków ustalenia odmiennego od dotąd obowiązującego momentu uzyskania przychodów przez przedsiębiorstwo energetyki cieplnej.
- Spółka w przedmiotowym piśmie wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące trzy pytania, wyrażając jednocześnie swoje zdanie w sprawie:
- czy w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii cieplnej i gazu przewodowego za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności a jeżeli termin nie jest określony ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono faktury, koszty poniesione do wytworzenia energii cieplnej np. za miesiąc styczeń 2004 r. będą wykazywane w deklaracji CIT-2 za luty 2004 r. w pozycji 21,
- w jaki sposób podzielić koszty np. ogólnozakładowe związane ze sprzedażą usług pozostałych np. remontowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje w styczniu 2004 r., a energii cieplnej, dla której obowiązek podatkowy powstaje w lutym 2004 r.?
- czy rok podatkowy będzie obejmował sprzedaż energii cieplnej i koszty dotyczące tej sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2004 r. ponieważ faktury za grudzień 2004 r. będą wystawione z terminem płatności za styczeń 2005 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku w świetle powyższego wyjaśnia, iż dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.
Z dniem 01.01.2003 r. na mocy art.1 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) wprowadzony został nowy przepis art. 12 ust. 3a określający moment powstania różnego rodzaju przychodów, w tym zwłaszcza przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o której mowa w ust. 3 tego przepisu. Z kolei nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957) dodała też ? na mocy art. 1 pkt 7 lit. d ww. ustawy ? nowy dodatkowy przepis art. 12 ust. 3d obowiązujący od dnia 01.01.2004 r. ustalający datę przychodu w odniesieniu do usług ciągłych, takich jak m.in. dostawy energii cieplnej lub gazu przewodowego; datą tą jest wynikający z faktury termin płatności, a jeśli termin ten nie został określony ? ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.
Usługi ciągłe charakteryzują się tym, że są to usługi zawierane z reguły na czas nieokreślony i rozliczane okresowo. W większości przypadków usługa ciągła nie kończy się wraz z okresem rozliczeniowym, lecz trwa do momentu rozwiązania umowy.
Do dnia 1 stycznia 2004 r. nie było jednoznacznej regulacji w tym zakresie, co uzasadnia wniesienie przez Spółkę zapytania, niemniej jednak wprowadzony przepis art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), reguluje jednoznacznie datę powstania przychodu należnego w odniesieniu do tych usług.
Jak wynika z wniesionego w dniu 20.01.2004 r. zapytania Spółka, ma wątpliwości, co do terminu, w którym wydatki związane z działalnością Spółki mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Dla ich określenia podstawowe znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają istotę kosztów uzyskania przychodów generalnie jako wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.
Tak określone koszty podatkowe powinny być następnie przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmuje on zasadę, iż koszty podatkowe są rozliczane w roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód powiązany z tymi kosztami.
Jak wynika z pisma Spółki określony w fakturze termin płatności za media dostarczone w styczniu 2004 r. przypada na luty 2004 r. stąd też w tej dacie powstanie przychód podatkowy. Odnosząc się natomiast do kwestii zawartej w pierwszym pytaniu tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się m.in. do definicji dochodu zawartej w treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustalenie różnicy, o której mowa w powyższym przepisie, a więc potrącanie kosztów nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu dla uzyskania którego poniósł koszty. Niezależnie więc od tego, w którym miesiącu został poniesiony koszt winien on być przypisany do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego, w którym wystąpi powiązany z nim przychód. W przedmiotowej sprawie koszty poniesione w styczniu 2004 r. lecz dotyczące przychodów uzyskanych w lutym 2004 r. są potrącalne w lutym 2004 r. Tak więc tutejszy organ potwierdza słuszność zajętego przez Spółkę stanowiska w odniesieniu do pierwszego pytania.
W przypadku dostaw energii cieplnej i gazu przewodowego, przychód ten generalnie występuje w terminie płatności określonej na fakturze wystawionej przez dostawcę energii i gazu (art. 12 ust. 3d) natomiast wydatki powinny być przypisane do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami, a więc powinny podlegać zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych w miesiącu lutym i za ten okres rozliczeniowy wykazane w deklaracji CIT-2.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku odpowiadając na pytanie drugie zauważa, że jedynie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być rozliczane w dacie ich poniesienia. Często bowiem związek między poniesionymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami, jest na tyle pośredni, że nie sposób jest określać, czy i w jakim stopniu dany wydatek dotyczy akurat, tych a nie innych przychodów, uzyskanych w tym, a nie w innym miesiącu, bądź roku podatkowym. W przypadku kosztów ogólnego zarządu, nie ma możliwości bezpośredniego i funkcjonalnego ?przypisania? do określonego przychodu uzyskiwanego przez Spółkę, dlatego w ocenie tutejszego organu mogą być one bezpośrednio odniesione w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. Stąd też przyjmując powyższy sposób rozliczenia kosztów ogólnego zarządu należy uznać, iż stanowisko zajęte przez Spółkę w przedmiocie drugiego pytania jest nieprawidłowe.
Ustosunkowując się natomiast do trzeciego z postawionych przez Spółkę pytań Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku stwierdza, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami o prowadzeniu ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Tak więc Spółka ma obowiązek ewidencjonować zdarzenia gospodarcze, w tym ponoszone koszty i uzyskane przychody, w sposób umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i podatku za dany rok podatkowy.
W swoim piśmie Spółka zwraca się o udzielenie odpowiedzi, mając wątpliwości, czy rok podatkowy, będzie obejmował sprzedaż energii cieplnej i koszty dotyczące tej sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2004 r., z uwagi na to, że faktury za grudzień 2004 r. będą wystawione z terminem płatności na styczeń 2005 r.
W obowiązującym stanie prawnym przyjęte zostało rozwiązanie, że przychód należny z tego tytułu powstanie w terminie płatności wynikającej z faktury, a jeżeli termin ten nie jest określony, w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę.
W sytuacji przedstawionej przez Spółkę, jeżeli faktury za dostarczoną energię cieplną wystawione zostaną w grudniu 2004 r. z terminem płatności przypadającym na styczeń 2005 r., to przychód za te dostawy powinien zostać wykazany w miesiącu, w którym przypada termin płatności. Poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Tym samym wydatki, które zostały poniesione w grudniu 2004 r., a które wiążą się z przychodami należnymi z tytułu dostaw energii cieplnej osiągniętymi w styczniu 2005 r., powinny podlegać zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych w dacie wystąpienia przychodu, a więc w styczniu 2005 r.
Podkreślić przy tym należy, że z treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatnicy mają obowiązek składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.... Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (vide art. 8 ust. 1) zatem nieuzasadnionym byłoby, aby dane w złożonym za 2004 rok zeznaniu obejmowały tylko okres 11 miesięcy tj. okres od stycznia do listopada 2004 r. Gdyby przyjąć powyższą zasadę część faktur Spółki z terminem płatności na grudzień 2004 r. nie zostałaby uwzględniona w jej rocznym rozliczeniu tzn. nie zostałby wykazany zarówno przychód, jak tez wydatki poniesione w związku z tym przychodem.
W ocenie tutejszego organu zajęte przez Spółkę stanowisko w temacie trzeciego zapytania jest nieprawidłowe, brak jest bowiem podstaw aby przyjąć sugerowany przez Spółkę okres rozliczeniowy.