Konsekwencje podatkowe sprzedaży udziałów w spółce - opinia prawna

 Opinia prawna

Dopuszczalność zbycia udziałów

Niniejsza opinia prawna została sporządzona na podstawie następujących aktów prawnych:

• Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 200 r., Nr 94, poz. 1037 ze zmianami),

• Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zmianami),

• Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami).

Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być przedmiotem obrotu. Najbardziej typowym zdarzeniem, w wyniku którego następuje odpłatne zbycie udziałów, jest sprzedaż. Zasady zbycia udziałów w spółce z o.o. normują przepisy Kodeksu spółek handlowych.  

Udziałowcy spółki z o.o. mogą odstępować posiadane udziały w zamian za zapłatę ustaloną w umowie. Obrót ten może być jednak ograniczony w umowie spółki. Umowa nie może wyłączyć uprawnienia do zbycia  udziałów, ale może uzależnić zbywalność udziałów od zgody spółki lub określać inne reguły ograniczenia zbywalności. Z załączonych do zapytania prawnego kopii aktów notarialnych stanowiących umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz protokołów zgromadzeń wspólników wynika, iż § 9 umowy spółki przewiduje konieczność uzyskania zgody Zgromadzenia Wspólników na zbycie lub zastawienie udziałów, zaś pozostałym wspólnikom przyznaje prawo pierwszeństwa w nabywaniu zbywanych udziałów. Wynika z tego konieczność podjęcia stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wyrażeniu zgody na zbycie udziałów a także uzyskania oświadczenia od pozostałego wspólnika o rezygnacji z prawa pierwszeństwa w nabyciu zbywanych udziałów. 

Wskazać również należy, że zbycie udziału w spółce z o.o. podlega rygorowi określonemu w art. 180 kodeksu spółek handlowych. W myśl tego przepisu zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Niezachowanie tej szczególnej formy przy zbyciu udziału w spółce z o.o. powoduje, w świetle art. 73 § 2 kodeksu cywilnego, nieważność czynności prawnej. Ceny sprzedaży udziałów i akcji z reguły odbiegają od kosztu poniesionego przy ich nabyciu. W rezultacie zbywca może przy sprzedaży osiągnąć określony dochód lub ponieść stratę.  

Przychód ze sprzedaży udziałów

Wspólnicy spółki z o.o. mogą sprzedać posiadane w spółce udziały. Cenę zbycia ustalają strony umowy. Otrzymana zapłata stanowi przychód ze sprzedaży udziałów. Odpłatne zbycie udziałów  w spółkach, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawo o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Za przychód z odpłatnego zbycia uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czyli kwoty należne ze sprzedaży udziałów bez względu na fakt czy i kiedy zostaną otrzymane. Przychód uzyskuje się zatem w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Z art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 updof wynika, że przychód ten wyznacza cena określona w umowie.  

Zasady ustalania kosztów

Podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zbycie udziałów objętych za pieniądze

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 updof. Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z odpłatnego zbycia udziałów, w sytuacji gdy nabyte zostały za pieniądze jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.  

Kosztem nabycia udziałów  jest kwota, za którą zostały one zakupione (objęte). Jeżeli więc podatnik nabył udziały po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, za koszt nabycia należy przyjąć rzeczywiście poniesione z tego tytułu wydatki. Kosztami nabycia udziałów są również inne wydatki poniesione przez podatnika na nabycie (objęcie), takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.

 Zbycie udziałów  objętych za wkład niepieniężny

W zakresie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie ma art. 22 ust. 1f updof. Wynika z niego, że w takim przypadku na dzień zbycia udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów  z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały  zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższa zasada jest konsekwencją uznawania nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w powyższej postaci za przychód, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Nominalna wartość udziałów  objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustalona na dzień ich objęcia, jest:

• przychodem w momencie obejmowania tych udziałów, natomiast

• kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zbycia. 

Zbycie udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część

Koszt uzyskania przychodu ustalany jest inaczej, jeżeli przedmiotem zbycia są udziały  objęte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku. Z chwilą objęcia udziałów za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ich wartość nominalna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof. Przychód podlegający opodatkowaniu ustalany jest dopiero z chwilą zbycia udziałów. Wówczas za koszt należy przyjąć wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która wynika z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalną z dnia objęcia. Przychód ze sprzedaży udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych).  

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów  w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów  (art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 104, poz.1104 ze zm.).

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176): „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

• nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

• wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”. 

Zapłata podatku

Dochody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie podlegają łączeniu z innymi dochodami. Generalnie są one opodatkowane odrębnie według stawki 19% (art. 30b ust. 1 i ust. 2 updof) jako przychody z kapitałów pieniężnych z wyjątkiem, który jest wymieniony dalej. Po zakończeniu roku podatnik powinien te dochody wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym terminie podatnik jest zobowiązany również wpłacić należny podatek (art. 45 ust. 1a updof).

Od 1 stycznia 2004 r. (w wyniku uchylenia art. 44 ust. 8 i zmiany art. 45 updof) podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, nie ma już obowiązku wpłacać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.  

Stosownie do treści art. 30b ust. 4 updof, przepisu ust. 1 tego artykułu nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Oznacza to, że jeżeli osoba fizyczna zbywa papiery wartościowe w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, dochody uzyskane z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 updof) lub stawką 19%, czyli tzw. podatkiem liniowym (art. 30c updof). W tym przypadku zasada opodatkowania tych dochodów będzie zależała od wybranej przez podatnika zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

Podsumowanie

Z przedstawionych powyżej regulacji prawnych wynika iż, w rozpatrywanej sprawie nie istnieją prawne ograniczenia w zbyciu przedmiotowych udziałów. Należy jednak zastosować się do wyżej przedstawionej procedury wynikającej z § 9 umowy spółki tj. uzyskać zgodę Zgromadzenia Wspólników oraz rezygnację pozostałego wspólnika z prawa pierwszeństwa nabycia przedmiotowych udziałów. 

Obowiązek zapłaty podatku dochodowego powstanie, jeżeli przychód ze sprzedaży (cena za udziały) będzie wyższy niż koszty poniesione w związku z ich objęciem - koszty uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast ustalona pomiędzy stronami umowy cena będzie niższa od kosztów uzyskania przychodu podatnik poniesie stratę i tym samym nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. 

Zasygnalizowania wymaga jeszcze jedna kwestia, a mianowicie objęcie udziałów przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej na zasadach współwłasności łącznej. Z załączonych dokumentów nie wynika, aby ta współwłasność została pomiędzy wspólnikami uprzednio zniesiona. Jeżeli więc rozporządzać swoimi udziałami będzie tylko jeden ze wspólników, może on skutecznie rozporządzić jedynie udziałami wniesionymi za wkład pieniężny. Pozostałymi udziałami będzie mógł skutecznie rozporządzić dopiero po zniesieniu współwłasności. Jeżeli jednak przedmiotem sprzedaży będą wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki, każdy z dotychczasowych wspólników rozporządzi udziałami objętymi za wkład pieniężny natomiast wspólnie sprzedadzą udziały objęte w zamian za wniesiony aport i w takim przypadku nie będzie zachodzić konieczność zniesienia współwłasności.