Leasing a podatek dochodowy od osób prawnych

(fot. www.morguefile.com/mconnors)

Zasady opodatkowania leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych za umowę leasingu uważa się nie tylko umowę tego rodzaju określoną w Kodeksie cywilnym, ale również każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron („finansujący”), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie („korzystającemu”), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (w tym także grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów).

W praktyce gospodarczej wyróżnia się dwa podstawowe rodzaje leasingu – leasing operacyjny i leasing finansowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wzmienia się tych pojęć, lecz sposób opodatkowania leasingu w zależności od warunków określonych w umowie leasingowej jest różny.

Leasing operacyjny

Jeżeli umowa leasingu spełnia łącznie następujące warunki:

• korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości lub;
• korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
• suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu

- przychodem finansującego oraz kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu umowy.

Przy leasingu operacyjnym przedmiot umowy wskazywany jest jako składnik majątku finansującego, w związku z czym to finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Dalsze konsekwencje podatkowe umowy leasingu operacyjnego uzależnione są od tego, na czyją rzecz ma zostać przeniesiona przez finansującego własność przedmiotu umowy.

W przypadku, gdy własność przedmiotu umowy ma zostać przeniesiona na korzystającego:

• przychodem finansującego jest wartość przedmiotu umowy wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeśli cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej; 
• kosztem uzyskania przychodów finansującego przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży przedmiotu umowy jest rzeczywista wartość netto.

Jeśli własność przedmiotu umowy ma zostać przeniesiona na osobę trzecią (korzystający otrzymuje zaś z tytułu spłaty ich wartości określoną kwotę), to:

• przychód oraz koszt uzyskania przychodu finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy obliczany jest na zasadach ogólnych;
• kwota otrzymana przez korzystającego stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto, natomiast dla korzystającego stanowi przychód podatkowy w dniu otrzymania.

Gdy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta z niektórych rodzajów zwolnień podatkowych (wynikających z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych), do umowy stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla leasingu finansowego.

Leasing finansowy

Jeżeli umowa leasingu spełnia łącznie następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony;
• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;
• zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
  • odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający niebędący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, albo
  • finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej

- to do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu – do przychodów oraz odpowiednio kosztów uzyskania przychodu zalicza się jedynie część odsetkową rat leasingowych.

W przypadku leasingu finansowego przedmiot umowy wskazywany jest jako składnik majątku korzystającego i w związku z tym to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Do przychodów finansującego zalicza się opłaty leasingowe uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu dotyczących tego samego przedmiotu umowy, w części przewyższającej spłatę jego wartości początkowej.

Tak jak w przypadku leasingu operacyjnego, dalsze konsekwencje podatkowe umowy leasingu finansowego uzależnione są od tego, na czyją rzecz ma zostać przeniesiona przez finansującego własność przedmiotu umowy po upływie jej podstawowego okresu.

W przypadku, gdy własność przedmiotu umowy ma zostać przeniesiona na korzystającego:

• przychodem finansującego ze sprzedaży przedmiotu umowy jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, również wtedy, gdy odbiega znacznie od jego wartości rynkowej.
• kosztem uzyskania przychodów finansującego są wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu umowy pomniejszone o spłatę wartości początkowej faktycznie dokonaną przez korzystającego. Dla korzystającego czynność nie pociąga konsekwencji podatkowych.

Jeśli są po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używaniaśrodki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

W przypadku, gdy przedmiot umowy ma zostać przeniesiony na osobę trzecią (natomiast korzystający otrzymuje z tytułu spłaty ich wartości określoną kwotę):

• przychód finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy obliczany jest na zasadach ogólnych;
•  do kosztów uzyskania przychodów finansującego nie zalicza się wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu umowy – kosztem są te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej (w rozumieniu art. 17a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
• kwota otrzymana przez korzystającego stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego, natomiast dla korzystającego stanowi przychód podatkowy w dniu otrzymania.

Leasing gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów

W przypadku, gdy umowa leasingu spełnia łącznie następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony;
• jej przedmiotem są grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów;
• suma ustalonych w umowie opłat odpowiada co najmniej wartości przedmiotów umowy równej wydatkom na ich nabycie

- do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę wartości przedmiotów umowy.

Konsekwencje podatkowe umowy leasingu gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów po upływie jej podstawowego okresu  są analogiczne jak w przypadku leasingu finansowego.

W przypadku umów leasingu nie spełniających warunków wskazanych dla umów leasingu operacyjnego, leasingu finansowego lub leasingu gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów podatkowe skutki są podobne jak skutki umów najmu lub dzierżawy.

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).