Czy rezerwa tworzona na pokrycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu? - opinia prawna

Porada prawna

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop) w brzmieniu obowiązującym w dacie utworzenia przedmiotowej rezerwy (XII 1999 r.), rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności uważało się za koszty uzyskania przychodów, jeśli wierzytelności zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 pdop i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie to określone zostało w art. 16 ust. 2a pdop, z którego wynika, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość,

b) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym,

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wobec powyższego rezerwa, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszty uzyskania przychodów, może zostać utworzona gdy są spełnione jednocześnie dwa warunki, tj. wierzytelność została zaliczona do przychodów należnych oraz spełniony został przynajmniej jeden wymogów określonych w art. 16 ust. 2a pdop.

W urzędowych interpretacjach tego przepisu zwraca się uwagę, że utworzenie rezerw, o których mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 26, do kosztów uzyskania przychodów, nie zwalnia wierzyciela z obowiązku dochodzenia swoich należności.

Podsumowując, wystarczającą podstawą do uznania utworzonej rezerwy za koszt uzyskania przychodów jest uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodów należnych i uprawdopodobnienie nieściągalności tej wierzytelności. Wystarczającym dowodem tej nieściągalności jest m.in. prawomocny nakaz zapłaty zasądzający przedmiotową wierzytelność (jest on „potwierdzeniem wierzytelności prawomocnym wyrokiem sądu w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c pdop) skierowany na drogę postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w kilku wyrokach przyjmował liberalną dla podatnika wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2 i 2a, uznając, że utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej „nie jest uzależnione od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczności nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel może utworzyć taką rezerwę, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywujące informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. I SA/Gd 254/97; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 64/96).

Jednak trudności interpretacyjne rodzi w tej sytuacji treść art. 37 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w dacie utworzenia rezerwy przez spółkę, gdyż zgodnie z tym przepisem rezerwy tworzy się na:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji, z wyjątkiem gdy następuje ona na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, lub w stan upadłości - do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, 

2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, 

3. należności kwestionowane przez dłużników (sporne) oraz z których zapłatą dłużnik zalega, ocena zaś sytuacji gospodarczej i finansowej dłużnika wykazuje, że spłata należności w umownej kwocie w najbliższym półroczu nie jest prawdopodobna - do wysokości nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, 

4. pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku, a w szczególności z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, jeżeli informacja o nich wynika z właściwego dowodu lub zostanie wiarygodnie uzasadniona, a miarodajny szacunek tej straty jest możliwy - w wysokości przewidywanej kwoty straty. 

Jak wynika z brzmienia tego przepisu, przesłanki utworzenia rezerwy bilansowej różnią się od przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Powszechnie przyjmuje się pogląd o autonomicznej względem siebie regulacji zasad prowadzenia rachunkowości w stosunku do zasad, jakie obowiązują w prawie podatkowym. W związku z tym uprawniona jest argumentacja, że jeśli spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania danej rezerwy za koszt uzyskania przychodu na podstawie ustawy podatkowej, nie można kwestionować legalności jej utworzenia na podstawie ustawy o rachunkowości. Poza tym nie można wykluczyć, że utworzenie rezerwy w przedmiotowej spółce spełniało przesłanki opisane np. w art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tzn. dłużnik zalegał z zapłatą należności (co jest oczywiste w sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie egzekucyjne), a dodatkowo w momencie tworzenia rezerwy sytuacja gospodarcza i finansowa dłużnika wykazywała, że spłata należności w umownej kwocie w najbliższym półroczu nie była prawdopodobna.

Reasumując, inspektor kontroli skarbowej nie uznał nakazu zapłaty, skierowanego do postępowania egzekucyjnego, za wystarczającą podstawę utworzenia rezerwy na wierzytelności nieściągalne z tego powodu, iż nie spełniona została żadna z przesłanek określonych w art. 37 ustawy o rachunkowości (wówczas obowiązującej). Jednakże należy zauważyć, że zasada spójności i niesprzeczności systemu prawa nie pozwala na uznanie za rezerwę na gruncie podatkowym czegoś, co nie może być uznane za rezerwę bilansową. Wobec tego, skoro dokumenty przedstawione przez podatnika pozwalają na uznanie za skuteczne zaliczenia rezerwy w koszty uzyskania przychodów, to powinniśmy uznać je również za uzasadniające utworzenie tej rezerwy, tym bardziej, że przepisy prawa podatkowego statuują dalej idące wymogi co do uznania rezerw za koszty uzyskania przychodów, niż ustawa o rachunkowości co do możliwości jej utworzenia. Zatem spełnienie przesłanek dalej idących przez podatnika powinno prowadzić do wniosku, że przesłanki mniej rygorystyczne również zostały spełnione. Dodatkowo, jak to wskazano powyżej, nie należy przesądzać, że nie zostały spełnione przesłanki utworzenia rezerwy na gruncie prawa bilansowego. Poza tym, możliwe jest przyjęcie, że mimo iż dana „rezerwa” nie spełnia wymogów określonych w art. 37 ustawy o rachunkowości, tzn. nie jest rezerwą w znaczeniu bilansowym, to i tak możliwe jest zaliczenie jej w koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy podatkowej. Wobec tego mimo iż stwierdzeniom organu podatkowego nie można zarzucić całkowitej bezzasadności, to jednak należy je w tej sytuacji uznać za jednostronne i tylko częściowo uzasadnione.