Jak podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są odsetki?

22.11.2005

Podstawowe zasady

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wypłaty odsetek zastosowanie znajduje ryczałtowa stawka opodatkowania przychodu – 20%. Jest to tzw. podatek źródłowy. Stawkę tę stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. W zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęta została natomiast zasada, że omawiane należności podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej odsetki, jak i w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę odbiorca.

Większość zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera postanowienia o obniżeniu stawki podatku od odsetek wypłacanych podmiotowi zagranicznemu. Trzeba pamiętać o uzyskaniu od beneficjenta należności zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie, wydanego dla celów podatkowych przez administrację podatkową (certyfikat rezydencji).

W wielu z nich przyjęte są jednak postanowienia, że zastosowanie obniżonej stawki podatku od odsetek wypłacanych osobie zagranicznej zależy od tego, czy ich odbiorca jest beneficjentem (właścicielem) należności.

Zwolnienia wynikające z przepisów wspólnotowych

Przepisy prawa wspólnotowego

Zmianę regulacji w zakresie opodatkowania należności licencyjnych i odsetek wymusiła dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Dyrektywa ta została zmieniona drugą regulacją wspólnotową, tj. dyrektywą Rady 2004/76/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r.

Prawo polskie

Zgodnie art. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zmienionej ustawą z 18 listopada 2004 r., począwszy od dnia 1 lipca 2013 roku zwalnia się pod pewnymi warunkami, z opodatkowania odsetki i należności licencyjne wypłacane na rzecz spółek lub ich zagranicznych zakładów. Zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, jest:

spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo
położony w Polsce zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13 ustawy, spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeśli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka:

o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 – nie mniej niż 25% udziałów (akcji),

4) odbiorcą należności jest:

spółka, o której mowa w pkt 2, albo
zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13, spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Ponadto trzeba przedłożyć:

certyfikat rezydencji spółki, o której mowa w pkt 2 powyżej, l
dokument potwierdzający istnienie zakładu, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki albo dokument wydany przez organ podatkowy państwa położenia zakładu.

Na czym polega warunek czasowy?

W odniesieniu do zasad opodatkowania odsetek i należności licencyjnych między spółkami powiązanymi przyjęto warunek dotyczący nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów w kapitale powiązanych spółek. Zwolnienie z opodatkowania u źródła przysługuje również spółkom, jeżeli otrzymały odsetki lub należności licencyjne od spółki powiązanej, która posiada wymagane udziały przez okres krótszy niż dwa lata. W przypadku jednak zbycia udziałów (akcji) przed upływem wymaganego okresu, zagraniczna spółka otrzymująca należności będzie musiała zapłacić podatek (z uwzględnieniem stawki wynikającej z odpowiedniej umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu), wraz z odsetkami za zwłokę.

Do jakich przychodów zwolnienie nie będzie miało zastosowania?

Omawiane zwolnienia nie ma zastosowania do przychodów, które zostaną uznane za:

przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności,
przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika,
przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,
przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Kiedy przysługuje prawo korekty?

Jeżeli zostanie ustalone, że w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa , stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. W tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące szacowania dochodu (art. 11 ust. 2 i 3 ustawy).

Czy są jakieś okresy przejściowe?

O ile w stosunku do podmiotów niewpowiązanych regulacje będą miały zastosowanie dopiero od 1 lipca 2013 roku, o tyle w stosunku do podmiotów powiązanych począwszy od dnia 1 lipca 2005 r. (zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2004/76/WE) rozpocznie się stosowanie okresów przejściowych w zakresie opodatkowania odsetek i należności licencyjnych.

W okresie przejściowym podatek dochodowy od przychodów spółek z państw członkowskich Unii Europejskiej z tytułu należności licencyjnych i odsetek wypłacanych przez polskie spółki powiązane ustalono w wysokości:

10% przychodów – od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2009 r.,
5% przychodów – od 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2013 r.

– jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy.

Dopiero więc od 1 lipca 2013 r. powiązane spółki z krajów Unii Europejskiej będą w Polsce zwolnione z podatku od odsetek i należności licencyjnych.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r., Nr 21, poz. 86; tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zmianami);
Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2004 r., Nr 93, poz. 894)