30.8.2018

Zespół
e-prawnik.pl

Co to są koszty uzyskania przychodu?

Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio wpływają na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem dochód, a jest nim nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki spełniające łącznie dwa warunki:

1. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub - w przypadku działalności gospodarczej - też w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i
2. nie są zaliczone do zamkniętego katalogu kosztów, które przez ustawodawcę zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści ww. art. 22 ust. 1 wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który winien wykazać rzetelne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków, czy też w jakim zakresie takie wydatki zostały poniesione. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Kiedy wydatki uznaje się za poniesieniu w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Kwestia ta jest fundamentalna dla analizowanego tematu. Jednocześnie jest nader kontrowersyjna. W zależności od rozłożenia akcentu w praktyce wciąż funkcjonują dwie całkowicie różne interpretacje przepisów co do poniesienia wydaktu w celu uzyskania przychodów. Według pierwszej, konieczny jest związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem. Przy drugiej nacisk położony jest na cel – wydatek musi być poczyniony z zamiarem uzyskania przychodu. Różnica między wykładniami jest zasadnicza. Przy pierwszej konieczny jest przychód, przy drugiej wystarczy wola tegoż uzyskania.

Pierwsza interpretacja jest nader korzystna dla fiskusa i niekorzystna dla podatników. Niestety często jest preferowana przez urzędy skarbowe, ale jest też zdecydowanie zwalczana przez orzecznictwo. O błędności takiego odczytania prawa najlepiej świadczy fakt, że interpretacja pomija całkowicie ryzyko handlowe i praktycznie bardzo ogranicza możliwość zaistnienia straty. Zwracamy jednak uwagę na tę całkowicie błędną interpretację, gdyż można się z nią spotkać w postępowaniu podatkowym.

Druga interpretacja, przesuwająca nacisk na celowość wydatków, zakłada racjonalność działania podatników. Jeżeli rozsądnie rozumująca osoba ponosi koszty, dzięki którym chciałaby uzyskać jakiś przychód, to należy uznać takie wydatki za koszty uzyskania przychodu. Nawet jeżeli pomimo zamiaru i wysiłku, nie przyniosą oczekiwanego rezultatu. Uzyskanie przychodu nie jest tutaj w ogóle konieczne.

Co równie ważne, przy takim ujęciu, konkretny przychód nie musi być ściśle powiązany przyczynowo z wydatkami.

Przyjmuje się, że wydatki poniesione w związku z działalnością powinny przynosić w ramach tej działalności jakieś przychody, które niekoniecznie muszą być możliwe do przypisania do konkretnych wydatków. Wystarczy związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem w ramach całej działalności. Zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegają więc różnego rodzaju ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem firmy, takie, które jedynie pośrednio związane są z osiąganymi przez podatnika przychodami. Znaczenie tej zasady najlepiej zilustruje przykład – działalność marketingowa z definicji służy uzyskiwaniu przychodu, jednakże najczęściej nie da się ściśle przypisać wydatków do konkretnych przychodów, co bynajmniej nie przekreśla celowości wydatków. 

Kiedy koszty uzyskania przychodów są potrącalne?

Rok podatkowy, w którym koszty są potrącalne oznacza rok, w którym koszty odejmowane są od przychodu i tym samym zmniejszają dochód. Istnieją dwa systemy potrącalności. Ogólną zasadą jest, że koszty są potrącalne tylko w tym roku, w którym zostały poniesione.

Według drugiemu systemu, koszty są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą; czyli np. jeżeli podatnik prowadząc działalność gospodarczą poniósł w roku 2017 wydatki w celu uzyskania przychodu w roku 2018 – koszty będą potrącalne w 2018. System ten dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe albo podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W drugim przypadku dopuszczalność przyjęcia tej metody potrącalności dodatkowo uzależniona jest od warunku, by w każdym roku podatkowym księgi przychodów i rozchodów były prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do danego roku podatkowego.

W jaki sposób koszty uzyskania przychodów muszą być udokumentowane?

Teoretycznie udokumentowanie poniesienia kosztów nie jest w ogóle koniecznym warunkiem, aby dane wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednak w praktyce oczywiście warto mieć stosowne dowody poniesienia wydatków. Podatnikowi łatwiej będzie wykazać, że poniósł wydatki w celu osiągnięcia przychodu, jeżeli będzie mógł wykazać, że w ogóle poniósł jakieś wydatki. W razie potrzeby to właśnie podatnik musi bowiem udowodnić poniesienie kosztów i wykazać ich celowość. Prawo nie określa zasad dokumentowania kosztów. Tym samym, należy uznać, iż każdy dowód potwierdzający wydatek może być przydatny, jeżeli może się przysłużyć do udowodnienia poniesienia przez daną osobę kosztów.

Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony.

Warto zaznaczyć, że problem dokumentowania poniesienia kosztów jest znacznie ograniczony w przypadku kosztów zryczałtowanych.

Na czym polega zryczałtowanie kosztów uzyskania przychodów?

Koszty uzyskania niektórych przychodów są określane jako pewien procent uzyskanego przychodu lub w inny sposób. Prawodawca przyjmuje pewną fikcję, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodu są równe jakiejś określonej kwocie, niezależnie od stanu faktycznego, np. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich określa się w wysokości 50% tych przychodów, nawet jeżeli w rzeczywistości nie przekroczyły jednego promila przychodów. Na ogół, jeżeli podatnik poniósł wyższe koszty i udowodni wydatki oraz ich związek z przychodem, przyjmuje się faktycznie poniesione koszty. Największą zaletą zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów jest fakt, że podatnik nie musi w ogóle udowadniać poniesienia jakichkolwiek kosztów.

Koszty uzyskania przychodów uzyskane ze stosunku pracy (tzw. koszty pracownicze) określa się w zależności od ilości zawartych umów o pracę i miejsca zatrudnienia (w miejscu zamieszkania lub poza nim) - art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów określone powyżej, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi - art. 22 ust. 11 ww. ustawy.

Powyższe limity stosuje się również do niektórych tytułów dochodów z działalności wykonywanej osobiście, jak np. związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, z udziałem w organach stanowiących osób prawnych, uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem itp. – art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy.

Koszty uzyskania przychodów mogą być określane także w relacji do uzyskanego przychodu, przy czym stosowane są dwie wielkości - 20% lub 50%. Tak będzie np. w przypadku dochodów uzyskiwanych z różnego rodzaju praw własności intelektualnej (ustawa wymienia je literalnie), a także z części rodzajów działalności wykonywanej osobiście, np. z umów zleceń. W przypadku, gdy przychód jest obciążany składkami na ubezpieczenie społeczne, składki te, w części potrąconej przez płatnika ze środków podatnika, pomniejszają podstawę naliczenia kosztów.

Dla kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawa własności intelektualnej), obowiązuje dodatkowo łączny limit do wysokości  kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Także i w tych przypadkach obowiązuje zasada pozwalająca podatnikowi uwzględnić faktycznie poniesione koszty, gdyby były one wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej.

Czy każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu jest kosztem uzyskania przychodów?

Nie. Jak zaznaczaliśmy powyżej, wydatek musi spełniać łącznie dwa warunki, w tym jeden negatywny – nie może być zaliczony do katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów. Spełnienie tylko warunku pozytywnego nie wystarczy. Należy zawsze sprawdzić, czy dany wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu nie znajduje się na ustawowej liście wydatków wyłączonych z kosztów, a jeżeli tak, to nie będzie kosztem uzyskania przychodu.

.Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zmianami).