Jakie są założenia ogólne systemu rozliczenia podatku od marży?
Ustawa o VAT przewiduje szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. W artykule omówimy szczególny sposób rozliczania dostawy towarów używanych, zwany w praktyce systemem marży.
Na potrzeby rozliczania podatku VAT od marży ustawodawca sformułował odrębną definicję towarów używanych. Nie należy jej w żadnym razie utożsamiać z pojęciem sformułowanym w art. 43 ustawy, które określa, co należy rozumieć przez towary używane dla celów zwolnienia od podatku.
Na potrzeby opodatkowania marży ustawodawca uznał więc za towary używane ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie oraz antyki (w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 1-3 ustawy) oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (PCN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30-30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00).
Pamiętaj, że:
Zasada opodatkowania marży jest następująca: w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT).
Ww. zasada opodatkowania marży dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od (art. 120 ust. 10 ustawy o VAT):
osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, nie będącej podatnikiem VAT lub nie będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku lub została dokonana przez podatnika zwolnionego od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy);
podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana marżą;
podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona przedmiotowo albo była dokonana przez podatnika zwolnionego ze względu na wysokość obrotów;
podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach marży a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Ze względu na szczególny sposób opodatkowania, do nabywanych przez podatnika towarów używanych nie stosuje się odliczenia podatku naliczonego.
Podatnik stosujący opodatkowanie marży może skorzystać z omawianego rozliczenia tylko po spełnieniu jednej z powyższych przesłanek. Jeśli któryś z powyższych warunków nie zostanie spełniony, podatnika będą obowiązywać w przypadku danej sprzedaży ogólne zasady opodatkowania.
Jeżeli podatnik, oprócz opodatkowania marży, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest zobowiązany prowadzić ewidencję tak, jak pozostali podatnicy, z dodatkowym uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy opodatkowanej marżą ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży.
Jakie faktury musi wystawiać podatnik stosujący sposób opodatkowania „VAT-marża”?
Podatnik stosujący sposób opodatkowania „VAT-marża” nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża. Należy pamiętać zatem, że w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, w miejsce oznaczenia "FAKTURA VAT" stosuje się oznaczenie "FAKTURA VAT marża".
Ponadto faktura zawiera tylko następujące dane:
imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT marża"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
nazwę towaru lub usługi;
jednostkę miary i liczbę sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.
Faktura „VAT marża” nie może natomiast zawierać poniższych danych:
ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto);
wartości towarów, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto);
stawki podatku;
sumy wartości sprzedaży netto towarów z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz nie podlegających opodatkowaniu;
kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
wartości sprzedaży towarów wraz z kwotą podatku (wartości sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub nie podlegających opodatkowaniu.
Handel samochodami osobowymi w systemie „VAT-marża” – problem podatku akcyzowego
Najczęstszym sposobem wykorzystywania w praktyce sposobu opodatkowania marży jest handel samochodami, również wykonywany w ramach umowy komisu. Także najwięcej wątpliwości pojawia się przy opodatkowaniu marży w komisie samochodów, sprowadzonych na teren Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Wiele problemów w praktyce sprawia handel samochodami osobowymi sprowadzonymi do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w Unii Europejskiej. Problem ten wiąże się z kłopotliwym podatkiem akcyzowym, który zgodnie z przepisami stanowi element marży. Sytuacja ta dotyczy handlarzy samochodami osobowymi.
Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi, które podlegają podatkowi akcyzowemu. Chodzi tutaj o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, także importerzy i podmioty, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego.
W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju są zobowiązane:
po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia (na formularzu AKC-U);
dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.
W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).
Podatnik handlujący samochodami osobowymi może zastosować opodatkowanie podatku VAT marżą, pod warunkiem, że nabywa używane samochody osobowe od:
osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej, nie będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku przedmiotowo albo była dokonana przez podatnika zwolnionego ze względu na wysokość obrotów;
podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
W systemie „VAT-marża” podstawą opodatkowania jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT).
W związku z tym niezmiernie ważne staje się właściwe określenie, co należy rozumieć przez „całkowitą kwotę, jaką ma zapłacić nabywca” oraz „kwotę nabycia”. Ponieważ podstawę opodatkowania stanowi marża pomniejszona o kwotę podatku, ustalona marża jest kwotą brutto.
Przykład:
Podatnik zajmujący się handlem używanymi samochodami osobowymi, sprowadził z Niemiec siedmioletni samochód o pojemności powyżej 2000 cm3 za kwotę 1.200 euro. Załóżmy, że wartość samochodu po przeliczeniu na złotówki wynosi 4.440 zł. Podatek akcyzowy od ww. kwoty wyniósł 2.886 zł (4.440 zł x 65%). W związku z tym podatnik ma wątpliwość, czy kwotę nabycia stanowi tylko należność za samochód (4.440 zł), czy ta należność powiększona o podatek akcyzowy (7.326 zł).
Aby wyjaśnić ww. pojęcia, można pomocniczo posłużyć się definicjami zawartymi w VI Dyrektywie. Posługuje się ona pojęciami „ceny sprzedaży” oraz „ceny kupna”, określając marżę jako różnicę między ceną sprzedaży uzyskaną przez pośrednika podlegającego opodatkowaniu a ceną kupna.
VI Dyrektywa definiuje cenę sprzedaży jako całkowite świadczenie wzajemne - uzyskane lub które zostanie uzyskane, przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca bądź też od osoby trzeciej, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca, z wyłączeniem pewnych kwot. Z kolei cena kupna oznacza całkowite świadczenie wzajemne, odpowiednio do definicji ceny sprzedaży - uzyskane lub które zostanie uzyskane, od podlegającego opodatkowaniu pośrednika przez jego dostawcę.
„Cena sprzedaży” wspomniana w VI Dyrektywie jest zatem odpowiednikiem „całkowitej kwoty, jaką ma zapłacić nabywca”, o której mowa w polskiej ustawie o VAT. Z kolei „cena kupna” to „kwota nabycia” z polskiej ustawy o VAT.
Należy uznać, że kwota nabycia może obejmować różnego rodzaju podatki i cła, ale pod warunkiem, że są one bezpośrednio związane z transakcją i stanowią element całkowitego świadczenia wzajemnego należnego zbywcy samochodu. Ponieważ podatek akcyzowy nie jest płacony zbywcy samochodu, lecz zostaje odprowadzony na rachunek właściwej izby celnej - nie stanowi on elementu kwoty nabycia. Oznacza to, że stanowi on element marży, od której należy zapłacić podatek VAT.
Przykład:
Wróćmy do podatnika z poprzedniego przykładu: nabył samochód o wartości 4.440 zł, od którego zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 2.886 zł. Kwotę nabycia stanowi jedynie kwota 4.440 zł. Podatnik zamierza sprzedać samochód za 9.000 zł brutto. Marża wyniesie więc: 4.560 zł (9.000 zł – 4.440 zł), a podatek VAT: 822,30 zł (4.560 zł x 22 / 122).
Gdyby podatek akcyzowy stanowił element ceny nabycia, wówczas podatek VAT w systemie marży wyniósłby o wiele mniej (9.000 zł - 4.440 zł – 2.886 zł) x 22 / 122 = 301,87 zł.
System „VAT-marża” przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją
Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się - za wynagrodzeniem w formie prowizji w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa - do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W komisie sprzedaży to przedsiębiorca prowadzący komis jest sprzedawcą towaru, chociaż sprzedaż następuje na rachunek klienta. Okoliczność ta wywołuje skutki w zakresie sprzedaży w komisie używanych samochodów osobowych, jeśli komisant postanawia rozliczyć podatek VAT na zasadzie marży, a samochody sprowadzone na terytorium Polski są sprzedawane jeszcze przed pierwszą rejestracją.
Przykład:
Pan Jan Kowalski sprowadził z Francji ośmioletni samochód osobowy za kwotę 800 euro. Po przeliczeniu na złote, wartość samochodu wynosi 3.000 zł. Pan Kowalski zapłacił akcyzę od sprowadzonego samochodu w wysokości 1.950 zł (3.000 zł x 65%). Następnie Pan Kowalski, nie rejestrując samochodu, wstawił go do komisu. W umowie z komisem ustalono, że Pan Kowalski ma otrzymać 12.000 zł, zaś komis wystawi go za kwotę 13.000 zł.
Marża komisu wynosi zatem 1.000 zł, zaś podatek od marży: 180,32 zł (1.000 zł x 22 / 122).
Niestety na komisancie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży samochodu - ponieważ akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju [art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym].
Ponieważ to komisant jest sprzedawcą samochodu, a samochód nie jest zarejestrowany, komisant będzie musiał uiścić podatek akcyzowy od sprzedaży samochodu. Komisantowi przysługuje co prawda prawo obniżenia akcyzy należnej od sprzedaży o akcyzę zapłaconą przez klienta (komitenta), niemniej jednak może się okazać, że komis takiego samochodu jest nieopłacalny. Komitent powinien przekazać komisantowi dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż dokument ten jest podstawą do dokonania powyższego odliczenia.
Przykład:
Wróćmy do poprzedniego przykładu. Pan Jan Kowalski oddał do komisu samochód o wartości 3.000, od którego zapłacił 1.950 zł akcyzy. Komis sprzedaje samochód za 13.000 zł, zaś Pan Kowalski ma otrzymać 12.000 zł. Marża komisu wynosi zatem 1.000 zł, zaś podatek od marży: 180,32 zł.
Komis musi zapłacić akcyzę od sprzedaży, która wyniesie:
(13.000 zł - 180,32 zł) x 65 / 165 = 5.050,18 zł
a po pomniejszeniu o akcyzę zapłaconą przez Pana Kowalskiego, komis musi zapłacić 3.100,18 zł akcyzy:
5.050,18 zł - 1.950 zł = 3.100,18 zł.
Ponieważ marża komisu wynosi zaledwie 1.000 zł brutto, oznacza to, że cała transakcja jest dla przedsiębiorcy komisowego nieopłacalna.
Rozwiązaniem problemu może być jedynie znaczne zmniejszenie kwoty dla klienta, oddającego samochód do komisu. Oznacza to jednocześnie, że sprzedaż w komisie samochodów nie zarejestrowanych w kraju, jest nieopłacalna ze względu na konieczność zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży.
Przykład:
W powyższym przykładzie Pan Kowalski „zarobił” na samochodzie 7.050 zł (12.000 zł - 3.000 zł - 1.950 zł). Niestety na transakcji tej straciłoby przedsiębiorstwo komisowe, trudno zatem uznać, że Panu Kowalskiemu udałoby się uzyskać powyższą kwotę.
Załóżmy więc, że Pan Kowalski otrzyma od komisu tylko 8.000 zł. Wówczas jego zysk wynosi 3.050 zł (8.000 zł - 3.000 zł - 1.950 zł), ale zysk osiągnie również komis. Gdyby komis sprzedał samochód za 13.000 zł, marża wyniosłaby wtedy 5.000 zł, zaś VAT od marży: 901,64 zł.
Podatek akcyzowy od sprzedaży samochodu wyniesie więc:
(13.000 zł - 901,64 zł) x 65 / 165 = 4.766,02 zł
zaś akcyza do zapłaty (po odliczeniu akcyzy zapłaconej przez Pana Kowalskiego):
4.766,02 zł - 1,950 zł = 2.816,02 zł
Komis otrzyma zatem 5.000 zł, z czego zapłaci 901,64 zł podatku VAT oraz 2.816,02 zł podatku akcyzowego. Zysk komisu wyniesie więc 1.282,34 zł.
Podstawa prawna:
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
- Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 90, poz. 756);
- Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r., Nr 29, poz. 257, ze zm.)
