\"Towary używane\" zwolnione z VAT

27.11.2006

Co podlega zwolnieniu od opodatkowanie VAT-em?

Artykuł 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem jednak, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało podatnikowi dokonującemu tej dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zwolnieniu podlega dostawa towarów używanych, nie zaś import czy nwewnątrzwspólnotowe nabycie towarów używanych. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków, budowli oraz ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Zwolnienie dotyczy więc także używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Można przy tym przyjąć, iż zwolnienie to nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przypadków sprzedaży rzeczy ruchomych, które są przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W przypadku rzeczy ruchomych założeniem uznania ich za używane i zastosowania zwolnienia jest fakt, że dostawy dokonuje podmiot, który był jednocześnie ich użytkownikiem.

Zgodnie ze stanowiskiem przeważającym, należy liczyć okres używania dopiero od daty zakupu. Okres w trakcie trwania umowy leasingu był zaliczany do okresu używania u zbywcy. To nie jest bowiem używanie w rozumieniu potocznym, lecz w sensie prawnym, tj. okres ten liczony jest u tego, kto miał prawo do korzystania z rzeczy, a można rzeczy używać m.in. oddając ją w posiadanie zależne innej osobie. Choć niektórzy są jednak zdania, iż w braku definicji „użytkownika” na potrzeby przepisów o VAT zasadne wydaje się przyjęcie, iż chodzi tu zarówno o faktycznie korzystającego z rzeczy jak i o pobierającego z rzeczy pożytki cywilne (np. czynsz najmu). Skoro bowiem ustawodawca nie wyjaśnił ani pojęcia „użytkownika”, ani też wymaganego sposobu użytkowania rzeczy, to należy przyjąć definicję najszerszą, a zatem obejmującą różne formy użytkowania, także użytkowanie poprzez pobieranie pożytków cywilnych.

W artykule 43 ust. 1 pkt 2 zd. 2 określono więc możliwość uznania za sprzedaż zwolnioną sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części wynajętych wydzierżawionych, oddanych w leasing. Zasada ta nie dotyczy jednak innych towarów wynajętych, wydzierżawionych lub oddanych w leasing (np. samochodów, maszyn, urządzeń), które mimo iż mogą mieć status używanych, nie mogą być sprzedawane ze zwolnieniem, na podstawie ww. przepisu.

Co do obiektów budownictwa mieszkaniowego zwolnienie może przysługiwać również w razie, gdy obiekty te nie spełniają warunków dla uznania ich za towary używane (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Co to są „towary używane”?

Pod pojęciem „towary używane” należy rozumieć:

budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Taka budowa przepisu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje na to, że w odniesieniu do budynków budowli i ich części nie jest istotne jak długo używał tych nieruchomości sprzedający i czy w ogóle ich używał. Ich status jako towarów używanych zależy jedynie od czasu, jaki upłynął od zakończenia ich budowy.

W przypadku rzeczy ruchomych natomiast używanym towarem jest taki towar, który był używany przez podatnika dokonującego jego sprzedaży przez co najmniej 6 miesięcy. Zasadniczym więc kryterium dla ustalenia, czy dany towar, będący rzeczą ruchomą, jest używany nie jest „wiek” tego towaru, lecz okres jego używania przez ostatniego użytkownika. W przypadku rzeczy ruchomych ich status jako towarów używanych bądź nie używanych dla celów VAT zmienia się wraz z każdą zmianą właściciela-użytkownika. Momentem, w którym owy termin 6 miesięcy rozpoczyna swój bieg, jest przy tym dzień nabycia towaru przez podatnika.

Grunty nigdy nie nabywają statusu towarów używanych, chociaż w praktyce zwolnieniem objęty jest również grunt, gdyż ze względu na art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jakie są warunki zwolnienia z VAT?

Warunkiem zwolnienia jest to, żeby podatnikowi dokonującemu dostawy towarów używanych nie przysługiwało "w stosunku do tych towarów" – tzn. przy nabyciu tych towarów - prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy, takie uregulowanie omawianego zwolnienia ma umożliwić sprzedaż bez podatku towarów, w odniesieniu do których ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez samego podatnika, który nie miał możliwości odliczenia podatku zapłaconego przy ich nabyciu czy imporcie.

Zwolnienie dotyczy sprzedaży towarów używanych tylko wówczas, jeśli w stosunku do nich nie przysługiwało podatnikowi (sprzedającemu) prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to więc sytuacji takich jak nabycie (import) towarów, w odniesieniu do których ustawa oraz rozporządzenie o VAT wprowadzają wyraźny zakaz odliczenia. Brak prawa do odliczenia wynika m.in. z art. 88 ustawy o VAT (np. zakupy związane z wykonywaniem czynności zwolnionych), z faktu, że towar został nabyty bez podatku (np. towary nabyte przed 05.07.1993 r.), czy też że towary zostały nabyte przez podatnika, który w chwili nabycia korzystał ze zwolnienia od podatku i w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, a także, że nabycie zostało udokumentowane dokumentem innym niż faktura VAT. Omawiany przepis nie dotyczy natomiast przypadków, w których podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale z prawa tego z różnych względów skorzystał.

W zasadzie, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, jak również przy ich imporcie. Prawo to podlega ograniczeniom wynikającym m.in. z art. 88 omawianej ustawy, który wprowadza bezwzględny zakaz odliczenia podatku naliczonego w określonych w nim przypadkach. Ta regulacja odnosi się właśnie do pewnego zobiektywizowanego stanu - nabycia towaru, w odniesieniu do którego podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem podatnik prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz z prawa tego nie skorzystał, wówczas warunek nie został spełniony, a zatem nie można zastosować zwolnienia od VAT.

W przypadku towarów wytworzonych przez podatnika, które nie mają charakteru środków obrotowych, gdy towary te spełniają przesłanki dla uznania za używane, jak się zdaje, zwolnienie może być zastosowane, ponieważ odliczenie "w stosunku do towarów sprzedawanych", ale w stosunku do towarów, z których wytworzono towary sprzedawane. Wówczas bowiem nabycie sprzedanych towarów nastąpiło przez wytworzenie we własnym zakresie, ale z materiałów nabytych od innych podatników, przy czym często VAT naliczony przy nabyciu tych surowców, materiałów itd. został odliczony.

Jakie szczególne zasady dotyczą używanych budynków, budowli oraz ich części?

Nieco inaczej rzecz ma się w odniesieniu do używanych budynków, budowli oraz ich części. Według bowiem art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, zwolnienia - w części dotyczącej używanych budynków, budowli oraz ich części - nie stosuje się, jeśli spełnione zostaną następujące warunki:

przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków,
podatnik użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych przewidują, iż budynki (lokale) i budowle uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy ustawy o VAT zawierają jednak pewne zasady szczególne - odnoszą się zarówno do budynków i budowli, jak i do ich części. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż o ile ustawy o podatkach dochodowych odnoszą się do wydatków poniesionych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, o tyle ustawa o VAT odnosi się zarówno do wydatków poniesionych przed wprowadzeniem tych towarów do ewidencji środków trwałych, jak i do wydatków poniesionych później, w trakcie ich użytkowania.

Przy określeniu wydatków na ulepszenie należy odnieść je do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych albo do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych - w zależności od statusu podatnika.

Zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie, jednak z pewnymi odmiennościami, jak i według odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w zasadzie wartością początkową środków trwałych jest:

cena nabycia netto (rozumiana jako kwota należna sprzedawcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania) w razie odpłatnego nabycia,
cena nabycia powiększona o różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną nabycia w przypadku częściowo odpłatnego nabycia towarów,
koszt wytworzenia (rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń i ich pochodnych i innych) w razie wytworzenia we własnym zakresie,
wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku czy w inny nieodpłatny sposób (chyba, że odpowiednia umowa określa tę wartość na poziomie niższym od wartości rynkowej),
wartość poszczególnych środków trwałych określona przez podatnika na dzień wniesienia aportu lub udziału, ale nie wyższa od wartości rynkowej w przypadku aportu do spółki kapitałowej oraz udziału w spółdzielni.

Ulepszenie, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może wystąpić w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Zgodnie z powyższymi regulacjami, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeśli suma wydatków poniesiona na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (mierzonej np. zdolnością wytwórczą, jakością produktów, okresem używania i kosztami eksploatacji). Ustawy o podatkach chodowych nie definiują powyższych pojęć, przyjmuje się jednak, że w zasadzie:

przebudową jest zmiana poprawiająca istniejący stan środków na inny;
rozbudową jest powiększenie składników majątkowych (np. przez zwiększenie kubatury budynku, rozszerzenie linii technologicznej);
rekonstrukcją jest odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
modernizacją jest unowocześnienie środków majątkowych;
adaptacją jest przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania w innym celu niż ten, do którego był przystosowany lub wykorzystywany czy też nadanie mu nowych cech użytkowych.

Remont nie stanowi ulepszenia w rozumieniu powyższych przepisów, ponieważ istotą remontu nie jest podwyższenie wartości użytkowej, lecz konserwacja środka majątkowego umożliwiająca jego właściwe wykorzystanie. Za ulepszenie uważa się także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych (przy czym są one ujmowane, jeśli ich cena nabycia przekracza 3500 zł.

Według więc przepisów o podatku dochodowym ulepszenie ma miejsce jedynie po przyjęciu środków trwałych do używania – natomiast wskazane przepisy ustawy o VAT odnoszą się także do wydatków na ulepszenie poniesionych również przed wprowadzeniem budynków, budowli i ich części do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji wydatki poniesione przed wprowadzeniem środków trwałych do ewidencji środków trwałych nie stanowią wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

Ponieważ ustawodawca w ww. regulacji odnosi się do wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i jednocześnie wprowadza wyraźny zapis przewidujący, że dotyczy to wydatków zarówno poniesionych przed wprowadzeniem środków trwałych do ewidencji jak i po rozpoczęciu użytkowania, to określenie „w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" należy rozumieć jako odnoszące się do pewnych typów czynności mających na celu ulepszenie (tj. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) określonych w przepisach o podatku dochodowym.

Ewentualne zatem wydatki poczynione przez podatnika przed wprowadzeniem do rejestru środków trwałych i po rozpoczęciu użytkowania podlegają zsumowaniu dla potrzeb zastosowania zwolnienia.

Następnym warunkiem zastosowania przedmiotowej regulacji jest to, aby podatnik miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Ustawodawca odnosi się do obiektywnie istniejącego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a nie faktycznego odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli zatem podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz nie skorzystał z tego prawa i podatku naliczonego nie odliczył, to okoliczność ta pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania omawianego przepisu. Chodzi tu o wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Należy przy tym uznać, iż ustawodawca odnosi się tu do wszelkich wydatków - jeśli zatem wydatki na ulepszenie osiągną poziom 30% wartości początkowej, lecz podatnik nie mógł od części tych wydatków odliczyć podatku naliczonego, to wtedy wspomniane ograniczenie zwolnienia od VAT nie będzie stosowane.

Podatnik może odliczyć podatek naliczony od poniesionych wydatków, jeżeli zakup podlegał w ogóle opodatkowaniu i jeżeli nie ma przepisów szczególnych ograniczających prawo do odliczenia (m.in. art. 88 ustawy o VAT). W przypadku zatem sprzedaży towarów lub usług zwolnionych przedmiotowo albo sprzedawanych przez podatnika zwolnionego podmiotowo transakcja taka nie podlega opodatkowaniu - nie ma więc także podatku naliczonego i w rezultacie nie ma prawa do odliczenia.

Trzecim warunkiem zastosowania ograniczenia zwolnienia przedmiotowego od podatku z art. 43 ust. 6 jest to, ażeby podatnik użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Brak jest jakiegoś okresu minimalnego użytkowania. Ma to być użytkowanie w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT - wystarczy więc nawet jednodniowe użytkowanie w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby omawiany przepis art. 43 ust. 6, wyłączający zwolnienie od podatku VAT miał zastosowanie, wszystkie trzy omówione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza konieczność zastosowania zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części.

Podstawa prawna: