Wpływ Konwencji MLI na opodatkowanie dochodów z pracy za granicą

Konwencja MLI zmienia w niektórych polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) metodę unikania podwójnego opodatkowania – z metody wyłączenia (zwolnienia) z progresją na metodę odliczenia (zaliczenia/kredytu) proporcjonalnego.

Już dziś metoda odliczenia proporcjonalnego obowiązuje w niektórych polskich UPO, np. w UPO z Holandią.

Dowiedz się więcej o zmianach w opodatkowaniu osób fizycznych pracujących za granicą, w związku z wejściem w życie Konwencji MLI wg stanu prawnego na 1 stycznia 2020 r. 

Poniżej zaprezentowano UPO z państwami, w których metoda unikania podwójnego opodatkowania została już zmieniona przez Konwencję MLI bądź zostanie zmieniona w najbliższym czasie:

  • dochody uzyskiwane od 1 stycznia 2019 r.: Austria, Słowenia;
  • dochody uzyskiwane od 1 stycznia 2020 r.: Wielka Brytania, Irlandia, Finlandia, Izrael, Japonia, Litwa, Nowa Zelandia, Słowacja;
  • dochody uzyskiwane od 1 stycznia 2021 r.: Norwegia, Belgia, Kanada, Dania (lista może być rozszerzona – w miarę ratyfikacji Konwencji MLI przez kolejne państwa).

Zasady ogólne opodatkowania w Polsce osób pracujących za granicą

W pierwszej kolejności zachęcamy do zapoznania się z broszurą informacyjną MF „Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą” aktualną dla danego roku podatkowego. Broszura zawiera podstawowe informacje dot. zasad opodatkowania zagranicznych dochodów osiąganych z tytułu pracy, metod unikania podwójnego opodatkowania oraz ustalania wysokości podatku w Polsce.

Sam fakt posiadania polskiego obywatelstwa nie oznacza automatycznie, że osoba jest zobowiązana do zapłaty podatku w Polsce. O tym, gdzie i w jakim zakresie podlega się opodatkowaniu, decyduje przede wszystkim tzw. rezydencja podatkowa (miejsce zamieszkania dla celów podatkowych; czym innym jest jednak „permanent residence”, którą można uzyskać np. w Wielkiej Brytanii).

Zgodnie z polską ustawą o PIT zasadą jest, że polskim rezydentem podatkowym jest osoba fizyczna, która w Polsce:

  • przebywa większą część roku (ponad 183 dni w roku podatkowym) lub
  • posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (tzw. ośrodek interesów życiowych).

Jeżeli w świetle ustawodawstwa wewnętrznego dwóch państw dana osoba fizyczna jest uznawana za rezydentna podatkowego obu państw, konflikt rezydencji należy rozstrzygnąć poprzez zastosowanie reguł kolizyjnych określonych we właściwej UPO (zazwyczaj art. 4 ust. 2 UPO). Należy podkreślić, że ocena rezydencji podatkowej wymaga każdorazowo dogłębnej analizy całokształtu okoliczności dotyczących jej związków z danym państwem.

W pewnym uproszczeniu można jednak przyjąć, że:

  1. osoba fizyczna, która przeniosła się na stałe za granicę razem ze swoją rodziną, nie jest już polskimi rezydentami podatkowymi;
  2. natomiast jeżeli osoba fizyczna wyjeżdża do pracy za granicę na krótki czas i wraca do Polski (np. przebywa tu jej rodzina), to jako polski rezydent podatkowy podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku w Polsce).

W odniesieniu do osób, o których mowa w pkt 1 powyżej - zmiana przez Polskę metody unikania podwójnego na podstawie Konwencji MLI nie ma wpływu na ich sytuację, gdyż są one rezydentami podatkowymi innego państwa. Nie podlegają więc w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a jedynie od dochodów, które uzyskują w Polsce (np. z tytułu otrzymywanego czynszu za wynajem mieszkania położonego w Polsce).

Natomiast w odniesieniu do osób, o których mowa w pkt 2 – zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania będzie mieć wpływ na ich rozliczenia podatkowe w Polsce. Nie musi jednak automatycznie oznaczać obowiązku zapłaty podatku w Polsce. Szczegóły prezentujemy poniżej.

Zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania na podstawie Konwencji MLI

Zeznania podatkowe

Rozliczanie zagranicznych dochodów zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia oznacza obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego, w którym należy wykazać dochody z pracy za granicą. Obowiązek ten wystąpi bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Dochody z pracy za granicą należy wykazać na formularzu PIT-36, wraz z załącznikiem PIT/ZG ("Informacja o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku").

Termin na złożenie zeznania: do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Ulga abolicyjna

Sam fakt złożenia zeznania nie oznacza jednak automatycznie obowiązku zapłaty podatku w Polsce. Podatnik ma bowiem możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej (Art. 27g ustawy o PIT).

Dzięki zastosowaniu ww. ulgi, ostateczna wysokość podatku płaconego w Polsce od tych dochodów będzie taka sama jak przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, czyli dochód uzyskany za granicą nie będzie opodatkowany w Polsce.

Zaliczki na podatek

W przypadku zastosowania do dochodów zagranicznych metody zaliczenia proporcjonalnego, jeżeli podatnik przebywa czasowo za granicą i osiąga dochody z wykonywanej tam pracy bez pośrednictwa polskiego płatnika, to po powrocie do kraju ma obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Przy kalkulacji zaliczek podatnik może odliczyć podatek zapłacony za granicą (w odpowiedniej proporcji).

Nie uwzględnia się jednak ulgi abolicyjnej (ma ona zastosowanie dopiero przy rozliczeniu rocznym).

Szczegółowe zasady dot. kalkulacji zaliczek zawarte są we wskazanej już wyżej broszurze MF.

Wysokość zaliczki: 17% ww. dochodów (można jednak zastosować wyższą stawkę wg skali podatkowej).

Termin płatności zaliczek:

  • do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik wrócił do kraju; albo
  • jeżeli termin płatności zaliczki przypada po zakończeniu roku podatkowego - w terminie złożenia zeznania rocznego (tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym).

Ograniczenie poboru zaliczek:

  • podatnik może złożyć wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w trakcie roku podatkowego (na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej);
  • we wniosku należy uprawdopodobnić, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy;
  • wniosek składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla miejsca zamieszkania podatnika (przed terminem płatności zaliczek, których wniosek dotyczy).

Daty rozpoczęcia stosowania MLI

Poniżej przedstawiono wykaz terminów rozpoczęcia stosowania MLI w Polsce w odniesieniu do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Poniżej prezentujemy wykaz terminów rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI w Polsce w odniesieniu do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem podziału na:

  1. podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów (art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI);
  2. pozostałe podatki (art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI).

W przypadku opodatkowania w Polsce osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi, osiągających dochody zagraniczne, zastosowanie znajdzie zasada, o której mowa w pkt 2. Okresem podatkowym takich osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Oznacza to w praktyce, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie od kolejnego roku kalendarzowego.

Przykład:

  • Austria/Słowenia – od 1 stycznia 2019 r.
  • Wielka Brytania – od kolejnego roku kalendarzowego po 1 kwietnia 2019 r., tj. od 1 stycznia 2020 r.
  • Irlandia – od kolejnego roku kalendarzowego po 1 listopada 2019 r., tj. od 1 stycznia 2020 r.
  • Norwegia – od kolejnego roku kalendarzowego po 1 maja 2020 r., tj. od 1 stycznia 2021 r.

Wykaz terminów rozpoczęcia stosowania MLI w Polsce

Wykaz terminów rozpoczęcia stosowania MLI w Polsce w odniesieniu do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
Lp.PaństwoData wejścia w życie

Rozpoczęcie stosowania w Polsce

do podatków u źródła od nierezydentów

Rozpoczęcie stosowania w Polsce do pozostałych podatków
1

Austria

01.07.2018 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.01.2019
2

Słowenia

01.07.2018 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.01.2019
3

UK

01.10.2018 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.04.2019
4

Nowa Zelandia

01.10.2018 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.04.2019
5

Serbia

01.10.2018 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.04.2019
6

Szwecja

01.10.2018

Z uwagi na złożenie przez partnera traktatowego zastrzeżenia na podstawie art. 35 ust. 7 lit. a) Konwencji MLI, data rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI będzie znana po zakończeniu przez partnera traktatowego wymaganych procedur wewnętrznych.

7

Słowacja

01.01.2019 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.07.2019
8

Japonia

01.01.2019 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.07.2019
9

Francja

01.01.2019 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.07.2019
10

Izrael

01.01.2019 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.07.2019
11

Australia

01.01.2019 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.07.2019
12

Litwa

01.01.2019 od 01.01.2019 okresy podatkowe od 01.07.2019
13

Malta

01.04.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.10.2019
14

Singapur

01.04.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.10.2019
15

Irlandia

01.05.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.11.2019
16

Finlandia

01.06.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.12.2019
17

Luksemburg

01.08.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.02.2020
18

Zjednoczone Emiraty Arabskie

01.09.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.03.2020
19

Indie

01.10.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.04.2020
20

Belgia

01.10.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.04.2020
21

Norwegia

01.11.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.05.2020
22

Ukraina

01.12.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.06.2020
23

Kanada

01.12.2019 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.06.2020
24

Islandia

01.01.2020 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.07.2020
25

Dania

01.01.2020 od 01.01.2020 okresy podatkowe od 01.07.2020
26

Rosja

01.10.2019

Z uwagi na złożenie przez partnera traktatowego zastrzeżenia na podstawie art. 35 ust. 7 lit. a) Konwencji MLI, data rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI będzie znana po zakończeniu przez partnera traktatowego wymaganych procedur wewnętrznych

27

Łotwa

01.02.2020 od 01.01.2021 okresy podatkowe od 01.08.2020

Co trzeba wiedzieć o onwencji MLI?

Konwencja MLI - Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI” lub „MLI”), ang. Multilateral convention to implement tax treaty-related measures to prevent base erosion and profit shifting.

Geneza i cel Konwencji MLI

Początek Konwencji MLI dały prace OECD/G20, prowadzone w ramach projektu „Base Erosion Profit Shifting” (dalej: „Projekt BEPS”). W ich trakcie wypracowano mechanizmy walki z działaniami, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz transfer dochodów do jurysdykcji o niskim poziomie lub braku opodatkowania.

Dotyczy to zwłaszcza przedsiębiorstw międzynarodowych, które stosują schematy agresywnej optymalizacji podatkowej. Powoduje to niepożądane konsekwencje, nie tylko dla tracących dochody budżetów państw, ale również dla indywidualnych podatników (poddawanych większym obciążeniom, aby nadrobić straty w innych obszarach opodatkowania), a także dla lokalnych przedsiębiorstw, które tracą konkurencyjność wobec międzynarodowych koncernów.

Konwencja MLI, wypracowana w ramach działania nr 15 Projektu BEPS, pozwala na szybkie wdrożenie pozostałych rozwiązań tego projektu. Jej celem jest jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO” lub „umowa(y)”) w zsynchronizowany sposób, bez konieczności prowadzenia czasochłonnych negocjacji bilateralnych, przy jednoczesnym uwzględnieniu różnych polityk podatkowych jej sygnatariuszy. MLI jest instrumentem elastycznym i dynamicznym. Kolejne państwa mogą do niej przystępować, obejmować nią dodatkowe UPO bądź wycofywać zgłoszone wcześniej zastrzeżenia. Wszystko to wpłynie na poszerzenie zakresu stosowania MLI.

Depozytariuszem Konwencji MLI jest OECD. Organizacja ta posiada najbardziej aktualne dane o liczbie sygnatariuszy MLI, postępach w procedurze jej ratyfikacji oraz datach jej wejścia w życie. Aktualne dane są publikowane na stronie internetowej OECD w dokumencie Signatories and Parties to the MLI.

Signatories and Parties to the MLI, (PDF, 161 kB)

Rozwiązania przewidziane w Konwencji MLI

Konwencja MLI zawiera tzw. minimalny standard stosowania. Każde państwo, które przystępuje do MLI jest zobowiązane go przyjąć. Są to regulacje w zakresie:

  • zapobiegania nadużyciom traktatów: przewidują one wprowadzenie klauzuli, która pozwala na nieprzyznanie korzyści traktatowych w przypadku, gdy ich uzyskanie było jednym z głównych celów utworzenia struktur/zawarcia transakcji (tzw. klauzula PPT - principal purposes test) (art. 7 – Zapobieganie nadużyciom traktatów);
  • celu umowy podatkowej: w preambule UPO potwierdzany jest cel ich zawarcia, czyli uniknięcie podwójnego opodatkowania, a nie stworzenie szans na uniknięcie opodatkowania w ogóle (art. 6 – Cel Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja);
  • usprawnienia procedury wzajemnego porozumiewania się: nowe standardy, rozwiązywania sporów i współpracy podatkowej państw (art. 16 – Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Ww. rozwiązania będą włączone do każdej UPO objętej MLI.

W odniesieniu do pozostałych regulacji MLI, sygnatariusze mają swobodę co do ich przyjęcia. Są to postanowienia w zakresie:

  • zasad opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo, nakierowane na ograniczenie wykorzystania niezgodności hybrydowych (hybrid mismatches) (art. 3 – Podmioty transparentne podatkowo);
  • ustalania rezydencji podatkowej podmiotów, które mają siedzibę w dwóch jurysdykcjach (dual resident entities) (art. 4 – Podmioty o podwójnej siedzibie);
  • uszczelnienia metod unikania podwójnego opodatkowania (art. 5 – Stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania);
  • uszczelnienia poboru podatku u źródła od wypłat dywidend (art. 8 – Transakcje wypłat dywidend);
  • klauzuli nieruchomościowej (art. 9 – Zyski z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego);
  • klauzuli antyabuzywnej dot. zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji (art. 10 – Klauzula antyabuzywna dotycząca zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji);
  • zastrzeżenia prawa do opodatkowania własnych rezydentów (savings clause) (art. 11 – Stosowanie przepisów Umów Podatkowych w celu zastrzeżenia prawa Strony do opodatkowania osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na jej terytorium);
  • przeciwdziałania sztucznemu unikaniu statusu zakładu (art. 12 – Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez umowy typu commissionnaire arrangements i inne podobne działania; art. 13 – Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez wykorzystanie wyłączeń określonych form działalności z definicji zakładu; art. 14 – Podział umów; art. 15 – Definicja osoby ściśle powiązanej z przedsiębiorstwem);
  • współpracy państw w zakresie korekty zysków podmiotów powiązanych (art. 17 – Korekty współzależne);
  • arbitrażu (Część VI – Arbitraż).

Przy podpisywaniu MLI, a następnie przy składaniu do depozytu instrumentu ratyfikacji, sygnatariusze przedstawiają swoje stanowisko w zakresie przyjęcia Konwencji MLI (wykaz zastrzeżeń i notyfikacji - MLIPosition, dalej: „Stanowisko MLI”). Aktualne stanowiska sygnatariuszy są dostępne na stronie OECD w dokumencie Signatories and Parties to the MLI.

Mechanizm stosowania Konwencji MLI

Jak MLI zmienia UPO?

Aby sprawdzić czy/jak Konwencja MLI wpływa na daną UPO, można skorzystać z bazy Stanowisk MLI (Matching Database) (strona w języku angielskim), opublikowanej na stronie OECD. Należy jednak pamiętać, że prace nad bazą nie zakończyły się (wersja beta), przez co nie można wykluczyć, że może ona zawierać błędy. W związku z tym najlepiej jest przeanalizować stanowiska MLI obu stron UPO (o czym szerzej poniżej).

Ministerstwo Finansów będzie publikować wyjaśnienia dot. wpływu Konwencji MLI na daną UPO (tzw. tekst syntetyczny), w miarę wchodzenia jej w życie w odniesieniu do poszczególnych umów. Teksty syntetyczne będą dostępne w tabeli z polskimi umowami podatkowymi. Zachęcamy do zapoznania się z instrukcją czytania tekstów syntetycznych.

Instrukcja czytania tekstów syntetycznych, (PDF, 747 kB)

Mechanizm działania Konwencji MLI można znaleźć w dokumencie Applying the Multilateral Instrument Step by Step dostępnym na stronie OECD. 

Applying the Multilateral Instrument Step by Step, (PDF, 81 kB)

Jak sprawdzić, czy Konwencja MLI ma zastosowanie do danej UPO?

Zanim będzie można stwierdzić czy MLI wpływa na konkretny przepis UPO, należy najpierw określić, czy Konwencja MLI w ogóle ma zastosowanie do danej umowy.

W tym celu należy sprawdzić:

  1. czy druga strona UPO ratyfikowała MLI:

    • dla stosowania MLI do danej UPO konieczne jest zakończenie procedury ratyfikacji (zdeponowanie instrumentu ratyfikacji w OECD) przez obie strony umowy; samo podpisanie MLI nie jest wystarczające;
    • aktualne informacje dot. statusu ratyfikacji MLI są dostępne na stronie OECD w dokumencieSignatories and Parties to the MLI.

      Przykład: Polska ratyfikowała Konwencję MLI, ale Hiszpania nie zakończyła jeszcze procesu ratyfikacji - MLI nie ma jeszcze zastosowania do tej UPO.

  2. czy obie strony danej UPO zgłosiły ją do objęcia MLI

    • wymagane jest notyfikowanie danej umowy przez obie strony do objęcia MLI (na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) pkt ii) MLI); UPO nienotyfikowane albo notyfikowane tylko przez jedną stronę nie będą objęte MLI;
    • notyfikacja ta jest zawarta w Stanowisku MLI;
    • aktualne Stanowiska MLI są dostępne na stronie OECD;
    • alternatywnie, można skorzystać z bazy Stanowisk MLI (Matching Database)(strona w języku angielskim), opublikowanej na stronie OECD (trzeba jednak pamiętać, że baza funkcjonuje obecnie w wersji beta, więc najlepszą metodą jest analiza notyfikacji obu stron UPO).

      Przykładowo: Zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały UPO PL-UK do objęcia Konwencją MLI - MLI będzie mieć zastosowanie do tej UPO.

      Przykładowo: Holandia nie notyfikowała UPO PL-NL do objęcia MLI, a Polska dokonała takiej notyfikacji - MLI nie będzie mieć zastosowania do tej UPO.

      Przykładowo: Ani Polska ani Niemcy nie notyfikowały UPO PL-DE do objęcia Konwencją MLI - MLI nie będzie zatem mieć zastosowania do tej UPO.

Jak sprawdzić, czy MLI ma wpływ na konkretne postanowienie danej UPO?

Jeśli dana UPO jest objęta MLI (zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej), można przejść do etapu sprawdzenia jaki jest jej wpływ na konkretne postanowienia tej umowy.

W tym celu konieczna jest analiza Stanowisk MLI obu stron UPO. Zasadą jest przy tym, że stosowanie danego postanowienia MLI do UPO wymaga wyrażenia takiej woli przez obie strony umowy(tzw. „match” stanowisk; strony mogą bowiem wybrać zakres regulacji MLI, które chcą stosować, jedynie w odniesieniu do art. 6, 7 oraz 16 MLI brak jest zasadniczo możliwości ich nieprzyjęcia). Stanowiska stron mogą przybierać następujące formy:

  1. zastrzeżenie („reservation”) o niestosowaniu przepisów MLI do wszystkich/konkretnych UPO z uwagi na:

    1. wybór państwa o niestosowaniu danej regulacji MLI. W takim wypadku MLI nie będzie zmieniać UPO;
    2. fakt, że UPO zawierają już regulacje takie, jak te zawarte w MLI (lub o podobnych skutkach). Również w takim wypadku MLI nie będzie zmieniać UPO;
  2. notyfikacja („notification”) UPO/konkretnych przepisów UPO, do których stosowane będą regulacje MLI;

  3. wybór fakultatywnych lub alternatywnych opcji („option”) przewidzianych w MLI;

  4. oświadczenia („statement”) o stosowaniu rozwiązań przewidzianych w MLI.

W konsekwencji, jeśli:

  • obie strony notyfikują daną UPO do objęcia MLI oraz
  • żadna ze stron nie zgłosi zastrzeżenia o niestosowaniu danego przepisu MLI

- to postanowienia MLI będą mieć zastosowanie do tej UPO.

Przykładowo: MLI ma zastosowanie do UPO PL-UK.  Zarówno Polska, jak i Wielka Brytania nie złożyły zastrzeżenia o niestosowaniu art. 4 ust. 1 MLI, zatem ten przepis będzie stosowany do UPO PL-UK.

Jaki wpływ ma MLI na postanowienie danej UPO?

Zasadniczo możliwe są następujące efekty stosowania MLI do przepisów UPO:

  1. stosowanie MLI w miejsce istniejących regulacji UPO („in place of”). Skutek ten wystąpi, gdy obie strony notyfikują ten sam istniejący przepis umowy do zmiany przez MLI;

  2. regulacje MLI mają zastosowanie do istniejących regulacji UPO, tzn. modyfikują je („apply to” lub „modify”), ale ich nie uchylają;

  3. regulacje MLI mają zastosowanie w razie braku określonych regulacji w UPO („in the absence of”). W praktyce regulacje MLI będą dodane do UPO, z uwagi na brak w dotychczasowym brzmieniu umowy określonych postanowień;

  4. regulacje MLI mają zastosowanie w miejsce istniejących regulacji UPO lub w razie braku określonych regulacji w UPO („in place of or in the absence of”). MLI będzie zastosowana w każdym z tych przypadków, ale rodzaj skutku zależy od notyfikacji dokonanych przez strony UPO:

    • jeśli obie strony notyfikują istnienie danej regulacji w UPO, wówczas wskazany przepis zostanie zastąpiony („replaced”) przez MLI;
    • jeśli tylko jedna strona notyfikuje istnienie w UPO danej regulacji lub strony dokonają rozbieżnej notyfikacji (tzw. „mismatch”), wówczas MLI znajdzie zastosowanie i zastąpi istniejące regulacje UPO w zakresie, w jakim nie da się pogodzić ich treści z przepisem MLI („apply and supersede to the extent of incompatibility”);
    • jeśli żadna ze stron nie notyfikowała istnienia danej regulacji w UPO, wówczas MLI również znajdzie zastosowanie i zastąpi istniejące regulacje UPO w zakresie, w jakim nie da się pogodzić ich treści z przepisem MLI („apply and supersede to the extent of incompatibility”); oznacza to w praktyce, że przepis MLI zostanie dodany do umowy.

Efekt zastosowania MLI do regulacji UPO (tj. zależność między przepisem MLI a UPO) jest każdorazowo wskazany w danym artykule MLI (w tzw. „compatibility clause”)(np. w art. 4 ust. 2 zd. 1 MLI wskazano: „Ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które przewidują zasady ustalania czy osoba inna niż osoba fizyczna, będzie uważana za osobę mającą siedzibę na terytorium jednej z Umawiających się Jurysdykcji, w przypadkach gdy taka osoba byłaby traktowana jako posiadająca siedzibę na terytorium więcej niż jednej Umawiającej się Jurysdykcji”).

Analiza notyfikacji obu stron UPO, w odniesieniu do danego przepisu MLI, pozwoli natomiast na określenie wpływu MLI na konkretny przepis umowy.

Przykładowo: Art. 4 MLI ma zastosowanie do UPO PL-UK. Zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały (na podstawie art. 4 ust. 4 MLI) art. 4 ust. 3 UPO PL-UK. W konsekwencji, art. 4 ust. 3 UPO PL-UK będzie zastąpiony przez art. 4 ust. 1 MLI (skutek ten został określony w art. 4 ust. 4 zd. 2 MLI).

Wejście w życie i stosowanie Konwencji MLI

Daty rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI w odniesieniu do poszczególnych UPO zostały wskazane w tabeli dostępnej wyżej.

Konwencja MLI wchodzi w życie (art. 34 MLI):

  • z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia. W praktyce zasada ta dotyczy Austrii, Wyspy Man, Jersey, Polski i Słowenii (dla tych jurysdykcji Konwencja MLI weszła w życie 1 lipca 2018 r.);
  • dla kolejnych stron (już po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji), MLI wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie trzech miesięcy kalendarzowych po zdeponowaniu przez stronę jej instrumentu, np. Wielka Brytania zdeponowała instrument ratyfikacji 29 czerwca 2018 r., więc dla niej MLI wejdzie w życie 1 października 2018 r.

Aktualne dane dot. wejścia w życie MLI dla poszczególnych sygnatariuszy są dostępne na stronie OECD w dokumencie Signatories and Parties to the MLI.

Inne daty obowiązują dla rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI do danej UPO (art. 35 ust. 1 MLI):

  • w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych na rzecz nierezydentów - gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku ma miejsce w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą MLI wchodzi w życie w każdej ze stron danej UPO (np. MLI wszedł w życie dla Polski i Austrii 1 lipca 2018 r., zatem w tym zakresie będzie miał zastosowanie do UPO PL-AT od 1 stycznia 2019 r.);
  • w odniesieniu do pozostałych podatków – w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynają się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych, rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą MLI wchodzi w życie w każdej ze stron danej UPO (np. MLI wszedł w życie dla Polski i Austrii 1 lipca 2018 r., zatem w tym zakresie będzie miał zastosowanie do UPO PL-AT w okresach podatkowych rozpoczynających się od 1 stycznia 2019 r.).

Państwa mogą jednak w pewnym zakresie modyfikować ww. zasady rozpoczęcia stosowania MLI (np. na podstawie art. 35 ust. 2 lub ust. 3 MLI).

Szczególne zasady obowiązują w odniesieniu do stosowania przepisów MLI dot. procedury wzajemnego porozumiewania się, tj. postanowień art. 16 MLI. Zgodnie z art, 35 ust. 4 MLI, będą one mieć zastosowanie do danej UPO w odniesieniu do sprawy przedstawionej właściwemu organowi w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą MLI wchodzi w życie w każdej ze stron umowy; nie dotyczy to spraw, w których od tego dnia nie zostały spełnione warunki dla ich przedstawienia zgodnie z UPO w brzmieniu sprzed modyfikacji dokonanej przez MLI, bez względu na okres podatkowy, którego sprawa dotyczy).

Przykładowo: art. 16 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 zd. 2 MLI będą miały zastosowanie do UPO PL-UK od daty wejścia w życie MLI dla Wielkiej Brytanii (jako późniejszej z dat jej wejścia w życie) - tj. od 1 października 2018 r.).

Od 1 stycznia 2019 r. Konwencja MLI będzie stosowana do podatków u źródła w odniesieniu do UPO z Austrią, Australią, Francją, Izraelem, Japonią, Litwą, Nową Zelandią, Serbią, Słowacją, Słowenią i Wielką Brytanią.
Natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków (w tym do podatków od dochodów z pracy najemnej), od 1 stycznia 2019 r. Konwencja MLI będzie stosowana wyłącznie do UPO z Austrią i Słowenią. 

Stanowisko Polski w zakresie przyjęcia Konwencji MLI

Polska zakłada dość szerokie przyjęcie Konwencji MLI. Do objęcia MLI zostało zgłoszonych 78 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (aktualnie zakładane jest nieobejmowanie Konwencją MLI UPO zawartych z 11 jurysdykcjami: Algierią, Czarnogórą, Gruzją, Guernsey, Jersey, Niemcami, Nigerią, Urugwajem, USA, Wyspą Man i Zambią). Ostateczna liczba polskich UPO, do których będzie stosowany MLI zależy od liczby sygnatariuszy MLI, która systematycznie wzrasta, obecnie jednak przewidywane jest, że MLI będzie objętych ponad 50 polskich UPO.

Podejście Polski w odniesieniu do zakresu przyjmowanych postanowień MLI jest również dość szerokie - oprócz regulacji, które stanowią minimalny standard, Polska wyraziła chęć przyjęcia regulacji MLI w zakresie:

  • zasad opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo, nakierowanych na ograniczanie wykorzystania niezgodności hybrydowych (hybrid mismatches) (art. 3);
  • ustalania rezydencji podatkowej podmiotów o podwójnej siedzibie (dual resident entities) (art. 4);
  • uszczelnienia metod unikania podwójnego opodatkowania - zmiana metody wyłączenia (zwolnienia) z progresją na metodę zaliczenia (kredytu) - opcja C (art. 5 ust. 6)
  • uszczelnienia poboru podatku u źródła od wypłat dywidend (art. 8);
  • klauzuli nieruchomościowej (art. 9);
  • zastrzeżenia prawa do opodatkowania własnych rezydentów (savings clause) (art. 11);
  • współpracy państw w zakresie korekty zysków podmiotów powiązanych (art. 17).

Stanowisko MLI Polski zostało opublikowane:

  • w oświadczeniu rządowym w sprawie mocy obowiązującej MLI (Dz.U. z 2018 r. poz. 1370) oraz
  • na stronie OECD w dokumencie: Republic of Poland - Status of List of Reservations and Notifications upon Deposit of the Instrument of Ratification.

Republic of Poland - Status of List of Reservations and Notifications upon Deposit of the Instrument of Ratification (PDF, 1792 kB).

Zob. też informacje o wpływie zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na rozliczenia podatkowe w Polsce osób fizycznych, które osiągają dochody za granicą.

Pliki do pobrania:

Potrzebujesz porady prawnej?

Zapytaj prawnika:

Dodaj załącznikDodaj załącznik

Oświadczenia i zgody RODO: